一、急遽轉軌時期的社會經濟特點是導致誠信缺失的主要原因

　　（一）社會道德秩序嚴重失衡

　　一般來講，與經濟生活相適應的道德狀態大致可分為三類：①以“忠誠”為核心建立起來的道德世界。在這里，個人并不認為自己具有獨立的人格，而是認為自己必須忠于某個偶像，其結果是個人喪失個性和自由的蒙昧主義基礎上的專制。②以“誠信”為核心建立起來的道德世界。這種“誠信”以相互承認平等的權利、責任為原則，它不僅是指對人格、人品的信任，更重要的是指對能否擔負起與其權利相對稱的責任，特別是能否負擔財產責任的信任。③道德的無秩序狀態。即個人既不考慮忠誠，又不恪守信用，只考慮個人的利益和愿望，并且把個人利益、愿望的實現建立在損害和欺騙他人的基礎之上。

　　在傳統經濟向市場經濟過渡時期，社會生活的經濟基礎和道德秩序發生了巨大的變化，以“忠誠”為核心的道德傳統在動搖，而以“誠信”為核心的道德秩序又尚未確立。在這種狀態下，作為社會成員之一的注冊會計師很容易陷入迷茫、彷徨以至極端自私之中。當整個經濟體制處于轉換的時候，注冊會計師的道德世界也就不可避免地出現激烈的動蕩，個別注冊會計師不再相信科學和知識的作用，不再追求道德的自我完善、自我約束，不再重視社會責任和職業責任，取而代之的是對特權，特別是對權錢交易的渴望，對職業的不負責、不虔誠，對自己的放縱，對社會的無信等等。這種情況蔓延下去就會導致會計服務市場道德秩序的混亂、失衡，甚至道德的無政府狀態。

　　（二）信息不對稱和法制不健全

　　我國現階段極其嚴重的失信現象，除了社會道德秩序失衡外，還有一條應歸因于我國經濟轉軌時期普遍的信息不對稱和法制不健全。在傳統的計劃經濟條件下，幾乎所有的經濟活動都是在各種計劃的控制之下進行的，資源的配置也是根據計劃指標的安排來垂直進行的，因此根本就不需要信用關系來調節人們之間的經濟行為，交易意義上的社會信用體系也形同虛設。

　　在市場經濟條件下，經濟活動主要通過各市場主體之間的相互交易來進行，信息主要是在各個交易主體之間橫向傳遞。同時，市場上的信息量空前增大，并且瞬息萬變。加上由于我國目前市場機制遠未完善，尚未形成一套有效機制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這就使得市場交易主體之間，如會計師事務所與上市公司之間、會計師事務所與監管部門之間、注冊會計師與客戶之間、注冊會計師與普通投資者之間，所了解和掌握的信息不對稱，這就給失信和欺詐提供了可能。與此同時，法制不健全、輿論監督不力等因素，又使得失信者難以受到應有的懲罰，失信者的失信成本遠遠小于失信收益。這種失信的成本和收益的不對稱就使得失信從可能轉化為現實。

　　（三）政策的多變性和改革的艱巨性

　　我國符合市場經濟體制要求的會計服務市場遠未最終形成，會計服務市場的內在機制、操作規則和有效秩序尚在摸索和完善之中。面對中國已加入WTO的現狀，一些舊的、不適應市場經濟發展的政策法令和規章制度應逐漸被淘汰，新的、符合世界經濟潮流的有關會計服務市場的政策法令和規章制度應不斷出臺。在這一層面上，政策的多變性難以避免。而1998年開始的注冊會計師行業的體制改革，由于諸多方面的阻力，在脫鉤改制過程中，有的會計師事務所采取了“欺詐”的手段，脫鉤不徹底，為其后的改革埋下了隱患。

　　另外，有關政府部門尤其是一些地方政府仍然擺脫不了計劃經濟的思維模式，對會計服務市場活動干預過多。一些地方政府出臺的各種“土政策”經常是朝令夕改，缺乏透明度，使會計師事務所無所適從。更有一些地方政府出于地方保護的需要，直接以行政手段干預正常的市場行為，嚴重擾亂了會計服務市場秩序，也為會計師事務所的改制設置了障礙。政策的多變性和改革的艱巨性大大增加了會計服務市場的不確定性，使注冊會計師對會計師事務所的發展前景難以形成良好的預期，這無疑也助長了其短期行為的發生。

　　二、從道德規范、制度保障和體制改革方面加強誠信建設

　　（一）倡導以“誠信”為核心的與市場經濟體制相適應的道德規范

　　1.要認識道德在市場經濟中的重要地位。在市場經濟中，道德的地位是法律和規范無法替代的。法律和規范是正式的、有形的制度，它們對注冊會計師個人行為的約束需要社會的強制。而道德是一種非正式的、無形的制度，其特征在于得到絕大多數注冊會計師的自覺遵守和維護。更為重要的是，法律和規范之所以行得通和有效率，不僅僅因為它們的絕對權威性，還在于人的道德觀給這種強制的實施提供了社會心理學基礎。同時，注冊會計師執業質量的提高程度也取決于他們以道德為基礎的行為自律程度。

　　2.結合“以德治國”的思想，在全行業進行誠實守信的道德教育。在道德教育中，既要弘揚中華民族傳統的誠信美德，又要摒棄違背人類本性的種種“假、大、空”的偽道德觀念。應該承認，在市場經濟條件下，注冊會計師必然是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人，同樣遵循著自利原則；但同時我們更應該看到，理性原則和公共原則同樣也制約著注冊會計師的行為。只要建立健全的約束機制，注冊會計師追求個人利益的行為不但不會損害社會利益，而且會帶動整個社會公共利益的不斷實現。其原因在于，他們是在理性中追求自身利益的。大多數注冊會計師都能清醒地認識到，只有遵循獨立審計準則，公允地表達審計意見，才最符合其追求自身利益的目標，尤其是長遠利益的目標。出于理性的思考，注冊會計師不可能無視法律制裁、道德譴責的嚴肅性。所以，決不能以注冊會計師遵循自利原則為由，發出能否信任注冊會計師的疑問，進而否認整個獨立審計職業界在市場經濟建設中所發揮的巨大作用。市場經濟的道德基礎是對“人”的價值的尊重，它充滿了人文關懷、道德力量和精神動力，而這一切絕不是建立在虛無飄渺的說教上，而是建立在“人”的自利性和社會性的統一上。

　　3.以“整頓和規范市場經濟秩序”為契機，使注冊會計師認識到市場經濟所要求的道德。市場經濟并不是與欺詐、商業投機、不負責任、不講信用聯系在一起的，恰恰相反，競爭越是充分的市場經濟越是排斥這種道德的無政府行為。市場經濟是一種信用經濟，這種信用經濟客觀上要求社會成員普遍遵守信用原則。“競爭”說到底就是在單位時間里看誰能最先贏得別人的信任。“贏得別人信任”、“守信用”應該成為中國注冊會計師的基本素質之一，而這種道德凝聚力實際上也是未來會計服務市場競爭中最具殺傷力的武器。當以“誠信”為核心的道德觀念深入人心，成為絕大多數注冊會計師所認同的行為準則時，個別注冊會計師的失信、敗德行為必然會成為“過街老鼠”，人人喊打。

　　（二）建立以注冊會計師個人信用制度為基礎的規范的會計服務市場信用體系

　　制度的存在使注冊會計師的行為受到約束。在制度的約束下，注冊會計師對自身利益的追求，既有利于其培養一些可貴的品質，又有利于社會財富的增加和獨立審計事業的發展。會計服務市場規范的信用體系建立在制度上，亦即從制度上保證“誠信”的注冊會計師能夠得到應有的回報，“失信”的注冊會計師必須承擔其行為造成的成本。這就為會計服務市場信用水平的提高提供了制度上的保障。自1980年我國恢復重建注冊會計師制度以來，陸續制定了一系列的政策法規制度，基本上建立起中國獨立的審計法規和審計規范體系。但是也應該看到，作為改革措施的審計立法依然帶有明顯的滯后性，審計監督體系尤其是審計信用體系仍不十分完善。在缺乏法律依據、監督制度和信用體系的情況下，獨立審計工作實際上很難有效推行。

　　為此，當務之急是盡快建立注冊會計師個人信用制度和會計師事務所信用體系。注冊會計師個人信用制度是整個會計服務市場信用制度的基礎，而在我國目前的會計服務市場，個人信用制度幾乎是空白。這不但不利于注冊會計師個人從事審計鑒證、咨詢等經濟活動，也影響了整個會計服務市場信用體系的建立。只有建立起完備的個人信用制度，才能在此基礎上完善會計師事務所市場信用體系，以制度約束注冊會計師的失信行為。由于西方發達國家早已形成了比較完善的信用體系，因此我們可以借鑒其先進經驗，以推動我國會計服務市場信用制度的建立和完善。

　　（三）加快以“合伙制”和“獨立執業人”為目標的會計師事務所的改革

　　我國1980年恢復重建的會計師事務所絕大部分都是國有性質。隨著市場經濟的發展和經濟體制改革進程的加快，這種體制暴露出來的問題越來越多。1998年，為了確保會計師事務所獨立、客觀、公正地執業，提升行業的社會信任度，我國對國有制會計師事務所實行了“有限責任”形式的改革。但不得不承認，由于歷史、人為以及現存體制上的諸多原因，這次改革并沒有達到預期的目的，一些深層次的問題并沒有得到解決。具體表現在：

　　1.“脫鉤改制”只是在形式上完成了會計師事務所的角色轉換，不少會計師事務所仍同原單位有著千絲萬縷的聯系。會計師事務所受制于嚴重的行政干預，難以有效發揮鑒證、監督、公證作用，淡化了其責任、風險、質量和信譽意識，導致違法違規現象的大量出現。而對會計服務市場而言，形成了依靠行政權力承攬和壟斷中介服務市場業務的格局。受利益的驅使，各種變相的行政壟斷行為依然大量存在于會計服務市場，使統一的中介市場被人為肢解，也助長了腐敗現象的發生。一些地方政府和行政部門指使中介機構出具虛假報告，使會計信息失真，損害了投資人和社會公眾的利益，嚴重擾亂了中介服務市場秩序，甚至成為市場信用欺詐、假冒偽劣橫行的保護傘！

　　2.“有限責任”形式的弊端日趨突現。最大的弊端就是“有限責任”形式與會計師事務所承擔的社會責任和執業風險不相匹配。當這種形式和內容相背離時，如果不適時作出調整，實際上就是拿著無限的“公共財產和公共信譽”去給注冊會計師們冒險。因為一旦出現問題，他們個人可能會被撤換免職，甚至追究刑事責任，但他們惟獨不負“財產責任”，不負“社會公共責任”。這本身就是一種極不道德的行為，而在目前這恰恰是一種制度安排。因此，加快以“合伙制”和“獨立執業人”為目標的會計師事務所改革刻不容緩！要想讓中國注冊會計師行業真正“道德”起來、“誠信”起來，必須要讓注冊會計師承擔“無限”的財產責任；必須要斬斷隱藏在會計師事務所背后的“權力干預”之手；必須要建立一種體制，使它能夠為那些既有益于個人利益又有助于他人獲益的品質提供培養和發揮作用的環境，同時又能夠有效地控制那些損人利己的惡劣品質和行徑。筆者認為，會計師事務所可實行“合伙制”，降低會計師事務所成立的門檻，允許注冊會計師創辦個人事務所獨立執業等改革措施的出臺，可以加大出資人的責任，以促使其提高風險意識和執業質量。要從體制上提升中國注冊會計師行業以“誠信”為核心的道德品質，讓會計師事務所和注冊會計師把提高執業質量、遵守職業道德變成一種自覺行為，從而促進整個注冊會計師行業不斷發展壯大。

　　隨著中國加入WTO，不遠的將來中國會計服務市場的格局將會發生更加深刻的變化。當代中國會計服務市場的重構在繼續，當代獨立審計執業界道德觀念的重構也有待進一步完善和發展。