摘　要：當(dāng)今，對于投資項目而言，已普遍重視其可行性研究，而獨(dú)立審計即注冊會計師審計，作為經(jīng)濟(jì)性社會中介的角色，顯然也不能丟棄審計效益與審計成本的考慮，為此也應(yīng)進(jìn)行項目的可審性研究。

　　關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險　審計成本　審計效益

　　一、日益增強(qiáng)的審計風(fēng)險，要求獨(dú)立審計要進(jìn)行可審計性研究

　　注冊會計師對會計報表發(fā)表審計意見，同時也就承擔(dān)了相應(yīng)的審計責(zé)任，隨著會計報表和審計報告使用者專業(yè)素質(zhì)及法律意識的提高與增強(qiáng)，企業(yè)會計報表的審計質(zhì)量與審計風(fēng)險已越來越受到獨(dú)立審計執(zhí)業(yè)界的關(guān)注。

　　1.會計目標(biāo)的多元化，提高了審計風(fēng)險。當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)時，一方面會計目標(biāo)由過于單一的經(jīng)營責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)管決策服務(wù)，同時也為投資決策服務(wù)。此時，會計處理不得不在這幾種要求之間尋求平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人、委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系，這種平等權(quán)利，既給了受托者自主處理會計信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會計信息的要求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。可見在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會計信息處理復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計風(fēng)險。

　　2.市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果，增加了審計法律責(zé)任。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場的存在和發(fā)展，使得各方面的關(guān)系利益在很大程度上要依賴于會計的反映內(nèi)容。因此，會計信息決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導(dǎo)致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息和經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息雙方對這種經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。事實(shí)證明，近年來注冊會計師因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件已屢見不鮮。可見，會計信息經(jīng)濟(jì)后果的增大，也引起相關(guān)審計法律責(zé)任的加強(qiáng)。

　　3.獨(dú)立審計的相關(guān)法制還不很完善，導(dǎo)致注冊會計師審計缺乏承擔(dān)風(fēng)險的能力和機(jī)制。在國外，注冊會計師是一個高風(fēng)險的行業(yè)，其行業(yè)的高風(fēng)險體現(xiàn)在完善的法律體系下的高額索賠制度。尤其是諸如日本等國家實(shí)行的會計師事務(wù)所組織形式的無限責(zé)任制，會計師及其事務(wù)所都將為其造假行為承擔(dān)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，如果被司法部門證明與上市公司勾結(jié)，將被定性為證券欺詐罪，而遭受嚴(yán)厲的刑法制裁。所以，國外會計師事務(wù)所一般都是實(shí)力雄厚的機(jī)構(gòu)，且都在保險公司投巨額保險。由于我國會計市場發(fā)展歷史較短，相關(guān)法規(guī)不健全，所以我國的會計市場也就缺乏承擔(dān)風(fēng)險的能力和機(jī)制。

　　二、對于任何會計師事務(wù)所，還必須講求審計成本和審計效益

　　1.獨(dú)立審計的目的，原本就是對被審計單位的會計報表發(fā)表審計意見，不管其會計報表質(zhì)量如何，注冊會計師都可依據(jù)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。這一點(diǎn)上看似乎任何企業(yè)單位的會計報表都是可審的，但問題在于，一些企業(yè)對注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告不予接受，從而拒付審計費(fèi)用，一旦注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告，被拒之門外，則注冊會計師徒勞無益。

　　2.由于被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險極高，注冊會計師難以通過實(shí)施必要的測試程序，將審計風(fēng)險控制在合理的范圍之內(nèi)。或者，注冊會計師可能要實(shí)施極為復(fù)雜的審計程序，付出高昂的審計代價，才能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡鴮徲嬍召M(fèi)卻不能相應(yīng)提高，從成本效益上來看，顯然，該項目也不具有可審性。

　　總之，注冊會計師（獨(dú)立審計）對企業(yè)進(jìn)行可審性研究，是基于三個方面的原因：（1）控制審計風(fēng)險；（2）避免法律責(zé)任；（3）評估審計成本，提高審計效益。

　　一般而言，當(dāng)委托人或被審計單位存在以下幾方面情形時，該審計項目一般不具有可審性。

　　一是委托人有不當(dāng)?shù)奈袆訖C(jī)。當(dāng)委托人出于自身利益的需要，示意注冊會計師發(fā)表與客觀不符的審計意見，或委托人示意注冊會計師對被審計單位的會計報表中明顯存在重大不符事項視而不見；或?qū)ψ詴嫀煂⒁獙?shí)施的審計程序提出不合理的要求……這些都是注冊會計師所不能接受的。

　　二是被審計單位會計報表缺乏完整、可靠的會計記錄的支持。表現(xiàn)在會計組織嚴(yán)重不健全，原始憑證不完整、不真實(shí)，大量交易事項未形成相應(yīng)的會計記錄，賬簿核算混亂，會計報表的編制主觀臆造成分較大，其所顯示的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果處于顯著不合理水平。

　　三是被審計單位存在著串通舞弊的可能性，而管理層的法律意識和道德水平較低，可能拒絕對重大問題的調(diào)整，很有可能拒絕接受注冊會計師簽發(fā)的保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師在接受委托之前，應(yīng)注意被審計單位是否存在以下常見問題：

　　（1）實(shí)收資本不存在或已變相抽逃，并以“其他應(yīng)收款”等項目虛例資本，致使“其他應(yīng)收款”等項目出現(xiàn)反常的較大余額，在項目明細(xì)賬戶中出現(xiàn)了與投資人應(yīng)繳資本對等或接近的明細(xì)余額。

　　（2）隱匿業(yè)務(wù)收入，虛列費(fèi)用支出，降低當(dāng)期收益，以不合法手段減輕各種稅負(fù)。表現(xiàn)在企業(yè)財務(wù)報表所反映的收益水平與注冊會計師了解到該企業(yè)的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況出現(xiàn)明顯反差，與前期水平相比發(fā)生巨額波動，且這種波動無適當(dāng)?shù)睦碛捎枰越忉屨f明。

　　（3）企業(yè)經(jīng)營管理活動受極少數(shù)人的操縱，股東管理層的個人支出與企業(yè)費(fèi)用支出無法分清。

　　（4）被審計單位出于融資或其他方面的需要故意粉飾財務(wù)狀況。

　　四是被審計單位在經(jīng)營活動中有其他違法違規(guī)行為，并極可能產(chǎn)生重大不利的財務(wù)影響，如制售假冒偽劣產(chǎn)品等。

　　五是被審計單位內(nèi)部控制不存在，缺乏最基本的管理制度，不相容職務(wù)嚴(yán)重混淆或高度集中，一些關(guān)鍵的控制和手續(xù)未能有效執(zhí)行，致使審計人員將不能獲得會計報表項目余額或發(fā)生額認(rèn)定的有效證據(jù)；或者為了降低審計風(fēng)險、搜集審計證據(jù)的直接成本和機(jī)會成本較大。

　　六是被審計單位上期會計報表被前任注冊會計師出具了拒絕表示意見或否定意見的審計報告，本期會計報表的期初數(shù)額缺乏可靠的議定基礎(chǔ)，上期會計報表中存在的問題在本期依然存在。

　　七是被審計單位的財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，注冊會計師將無法消除對其持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮，也不能確保審計費(fèi)用的足額收回。

　　注冊會計師為了有效地進(jìn)行審計項目可審性分析，需要在業(yè)務(wù)洽談中所得的有關(guān)資料的基礎(chǔ)上進(jìn)一步就上述幾方面可能存在的問題向委托人詢問了解，并查閱有關(guān)重要的文件資料及未審計會計報表。必要時，可對會計報表中的幾個關(guān)鍵項目，結(jié)合賬薄的記錄初步核查，以對其性質(zhì)予以判斷。有時，注冊會計師不必對被審計單位作詳細(xì)了解，而是憑其職業(yè)敏感和判斷力，直接對關(guān)鍵會計報表項目所可能涉及的關(guān)鍵問題進(jìn)行查詢和分析，就此與客戶講明解決問題的方法。如確定項目不可審，即可終止商談，從而避免在業(yè)務(wù)分歧上耗費(fèi)過多的精力。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.李若山，劉大賢主編。審計學(xué)———案例與教學(xué)

　　2.許海峰編著。中外財務(wù)欺詐大案