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試論審計費用與審計意見之間的內在關系
本文假定會計師事務所作為風險回避的經濟主體，探討了在相同的審計風險的情況下，不同風險回避傾向的會計師事務所面臨審計意見類型和審計收費之間的權衡。在均衡狀態下，審計收費的水平和審計意見的類型存在某種確定的組合，每種組合都是會計師事務所有效規避審計風險的產物，兩者之間并不存在相互決定關系，并且與審計質量無關。
一、概述
作為現代經濟活動的組成部分，由注冊會計師事務所進行的獨立審計就是對公司的財務報告發表意見，以利益獨立的專家身份確證財務報告的可信程度，從而幫助報表使用者利用財務報告進行投資決策。因此，審計質量的高低將直接影響到財務報告的可信度，從而對資源的有效配置產生重要影響。如何評價審計質量，促進審計質量的提高，一直是理論界、實務界和證券監管機構共同關注的話題。特別是在全球公司會計信息披露丑聞不斷的情況下，如何衡量和提高審計質量，預防審計風險更是受到高度的關注。
許多研究人員從不同的角度，采用不同的標準來度量審計質量。其中常見的審計質量的度量指標是審計意見的類型和審計費用。當會計師事務所對公司財務報告發表非標準審計意見的時候，會計師事務所與公司之間的獨立性越強，審計質量就越可以得到有效的保障。從審計費用的角度來看，主要考慮的是在競爭性的市場中，審計費用可以有效地度量會計師事務所提供財務報告鑒證服務的質量。研究審計費用的決定，在一定程度上是研究審計質量的決定因素。
二、簡要回顧
在很長一段時間內，注冊會計師認為，能否由稱職的注冊會計師為客戶提供及時、專業的服務是唯一正當、合理的競爭基礎，而相應的知識儲備，不是審計費用將在長期競爭中發揮主要作用。但自1972年美國注冊會計師協會取消審計費用的限制以后，審計費用的定價就受到更多的關注，由此引發的問題包括：審計服務的價格競爭是否會導致惡性競爭，影響審計質量，從而損害會計師事務所獨立性及其在經濟運行中的作用等等。
以往的審計費用決定與審計意見的理論研究和實證檢驗，極大地豐富了研究者對審計市場競爭及其經濟作用的認識，但也會存在一些不足。在審計費用的決定模型中，盡管研究者運用不同的變量研究其對審計費用的影響，但是以審計費用作為審計質量的替代，一個核心的前提是，在產品同質性和完全競爭市場中，審計價格的高低反映不同會計師事務所進行審計業務的邊際成本，高質量的審計必然增加相應的邊際成本。
三、審計費用和審計意見類型
會計師事務所通過提供財務報表的鑒證服務而收取相應的費用，在面臨可能的審計風險時，會計師事務所面臨的選擇有兩個：一是發表“非清潔”的審計意見，以規避可能的審計風險；另一種選擇是發表“清潔”的審計意見，同時收取更高的審計費用，以彌補未來審計失敗時可能蒙受的損失。因此，對于任何經濟理性主體的會計師事務所，發布審計意見和確定審計收費都是規避審計風險的有效方式。
會計師事務所對公司發表“清潔”或者“非清潔”的審計意見時，必然要權衡不同審計意見所造成的成本或者收益，以此作為確定審計費用的基礎。
1.發表“非清潔”意見的成本收益分析
由于不同事務所的風險規避程度不同，具有較高風險規避度的事務所就傾向于對公司的財務報告發表“非清潔”審計意見。當事務所發表“非清潔”審計意見時，其所面臨的處罰風險最小，但是其所面臨的失去市場份額的風險卻最大。
由于審計意見的類型會影響資本市場對資源的配置，從而影響公司對“非清潔”審計意見的需求，因此，如果事務所對公司的財務報告發表“非清潔”意見，就要面臨未來喪失市場份額的風險。因此“非清潔”審計意見的市場份額風險為審計收費的損失。當事務所發表“非清潔”審計意見時，其審計收費的決定，應該在邊際上等于處罰風險、喪失的市場份額損失和實際審計成本之和，即
M（Feei）=-Loss×Prob（F）-MC+MEi。
其中，M（Feei）是出具“非清潔”審計意見的事務所的收費；Loss是審計師事務所出具“清潔”審計意見而導致監管機構處罰的金額；Prob（F）是公司在期末經營失敗的概率；MC是會計師事務所的邊際審計費用；MEI是審計過程中的邊際實際支出。
2.發表“清潔”意見的成本收益分析
對于具有相同經營風險的公司，具有較低風險規避程度的事務所則傾向于出具“清潔”意見的審計報告。當事務所決定發表“清潔”意見時，也要面臨邊際成本等于邊際收益的決策，以此作為審計收費的定價，即需要考慮可能的處罰風險和市場份額增加的潛在收入。
由于較低風險規避程度的事務所傾向于出具“清潔”意見的審計報告，而公司只向出具“清潔”意見的公司支付審計費用，即購買審計意見，因此，出具“清潔”審計意見的事務所才獲得邊際收入即審計收費MC。
因此，當事務所發表“清潔”審計意見時，其審計收費的決定，應該等于處罰風險與實際審計成本之和扣除增加的市場份額后的結果，即
M（Feej）=Loss×Prob（F）-MC+MEj。
其中，M（Feej）是出具“清潔”審計意見的事務所的收費；MEj是審計過程中的實際支出；MC是出具“清潔”審計意見的事務所獲得的邊際收入即審計收費。
3.均衡分析
對于同樣一個公司，出具不同意見的會計師事務所的審計費用是不同的，該公司只支付一次的審計費用，這就意味著當事務所必然會面臨審計意見和審計費用的權衡、有較高的風險規避度時，則會要求較低的審計收費，同時出具“非清潔”審計報告；當事務所具有較低的風險規避度時，就會要求較高的審計收費，同時出具 “清潔”的審計意見。因此，出具“清潔”審計意見的事務所增加的收入，就是出具“非清潔”意見的事務所損失的收入，由于兩個事務所除風險規避程度不同以外，其他方面完全相同，即審計過程中所發生的邊際實際成本完全相同，即MEi=MEj。因此
Feej-Feei=2×Loss×Prob（F）≥0。
上述的分析結果表明，市場中存在著審計費用-審計意見的各種組合，審計意見的組合的差別并不是審計質量的直接體現，而僅僅是反映了會計師事務所風險規避程度的差別，都是會計師事務所規避潛在審計風險的有效方式。
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