一、問題的提出

　　審計機關在審計中發現被審計單位有違反有關財政、金融、稅務、價格、投資、海關等法律、法規及其他財政收支、財務收支規定的行為，能否依據這些規定在法定職權范圍內對被審計單位進行處理處罰呢？這也就是審計機關的執法主體資格問題。對此，有兩種不同觀點。

　　第一種觀點認為審計機關無權進行處理處罰。理由是：有關法律法規明確規定了主管機關是執法主體，只能由法律法規明確規定的主管機關進行處理處罰。有關法律法規沒有明確規定審計機關是執法主體，審計機關沒有執法主體資格，審計機關進行處理處罰是越權行為。

　　第二種觀點認為審計機關有權進行處理處罰。理由是：《審計法》及《審計法實施條例》賦予審計機關具有有關法律法規的執法主體資格，審計機關據此完全有權進行處理處罰，不是越權行為。

　　筆者同意第二種觀點，即審計機關具有國家財政收支、財務收支方面的法律法規等的執法主體資格，有權進行處理處罰，不是越權行為。

　　二、審計機關能夠成為有關法律法規執法主體資格的法律依據

　　審計機關開展審計活動依據的法律主要有三類：一是《憲法》、《審計法》、《審計法實施條例》以及行政機關共同適用的法律法規（如《行政處罰法》）。這些法律法規主要規定審計機關的職責、權限和審計程序等。二是有關財政收支、財務收支方面的法律、法規、規章等。這些法律法規主要規定對違法行為處理處罰的具體種類和幅度等，數量很大。三是解決審計爭議的法律、法規，如《行政復議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》等。

　　審計機關是《審計法》的執法主體。根據《審計法》及《審計法實施條例》的規定，審計機關除了是《審計法》的執法主體外，還可以是其他有關財政收支、財務收支的法律、法規等規定的執法主體，審計機關在法定職權范圍內依照《審計法》和其他有關財政收支、財務收支的法律、法規等規定進行評價、處理、處罰。

　　《審計法》第四十四條規定：“對本級各部門（含直屬單位）和下級政府違反預算的行為或者其他違反國家規定的財政收支行為，審計機關、人民政府或者有關主管部門在法定職權范圍內，依照法律、行政法規的規定作出處理?！钡谒氖鍡l規定：“對被審計單位違反國家規定的財務收支行為，審計機關、人民政府或者有關主管部門在法定職權范圍內，依照法律、行政法規的規定，責令限期繳納應當上繳的收入，限期退還違法所得，限期退還被侵占的國有資產，以及采取其他糾正措施，并可依法給予處罰?！边@里的“依法給予處罰”是個原則規定，《審計法實施條例》第四條第二款進一步明確規定：“審計機關以法律、法規和國家其他有關財政收支、財務收支的規定為審計評價和處理、處罰依據?！?br>
　　因此，審計機關的執法主體資格雖然沒有（也沒必要）一一規定在有關法律法規中，但規定在了《審計法》及《審計法實施條例》中。根據上述規定，審計機關具有有關法律、法規和國家其他有關財政收支、財務收支的規定的執法主體資格。不能以有關法律法規規定某主管機關是執法主體，沒有規定審計機關是執法主體，就認為審計機關不具有執法主體資格。不能孤立、片面地看待某個法律法規，應當用聯系的全面的觀點去看待和理解法律法規的規定。上述立法含義在1994年審計法起草審議過程中，審計署、原國務院法制局和全國人大常委會法工委經過反復研究，形成了一致意見，是符合立法本意的。

　　《審計法》是審計機關的法律適用規范，起著指引的作用，指引審計機關依照其他有關財政收支、財務收支的法律、法規等規定進行評價、處理、處罰，其中包括財政、金融、稅務、價格、投資、海關等法律、法規，此時有關財政收支、財務收支的法律、法規等規定就成為審計機關進行處罰的準據法，審計機關就成為其他有關財政收支、財務收支的法律、法規等規定的執法主體。比如審計機關可依照有關財政收支、財務收支的法律、法規所規定的具體處罰幅度、數額對違反規定的被審計單位進行處罰。為了消除被審計單位對審計機關執法主體資格的質疑，審計機關在作出審計決定時，除了引用被審計單位違反的上述規定外，最好將《審計法》第四十五條、《審計法實施條例》第四條第二款的規定一并引用。

　　三、作出上述規定的原因

　　《審計法》及《審計法實施條例》之所以作出上述規定，其主要原因是：

　　第一，審計機關是憲法唯一明文規定的地位超脫的專門監督機關。審計機關是我國《憲法》第九十一條和第一百零九條規定的監督財政收支、財務收支真實、合法和效益的專門經濟監督機關，地位超脫，與被審計單位沒有任何人事和經濟利益關系。

　　第二，《審計法》不可能對各行各業的各種違法行為作出統一的處罰規定。審計機關的審計范圍和對象非常廣泛，審計機關對與本級人民政府財政部門直接發生預算繳款、撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、企業和事業單位，依法進行審計監督。《審計法》不可能對性質不同的各行各業的紛繁復雜的各種違法行為作出統一的非常具體的處罰規定，只能按照相關規定進行處罰。

　　第三，若《審計法》及《審計法實施條例》不作出上述規定，則審計機關就無法發揮法定作用。按照《憲法》和《審計法》的規定，審計機關通過對被審計單位財政收支、財務收支真實、合法和效益的審計監督，發揮維護國家財政經濟秩序，促進廉政建設，保障社會主義市場經濟健康發展的作用。在當前經濟領域存在違法亂紀的現象甚至有時還比較嚴重的情況下，如果不賦予審計機關依據有關法律法規進行處理處罰的執法主體資格，那么審計機關勢必形同虛設，無法發揮《憲法》和《審計法》規定的作用。

　　第四，賦予審計機關執法主體資格有利于節約行政資源，降低行政成本，提高行政效率，分清法律責任。如果不賦予審計機關執法主體資格，那么審計機關在審計發現被審計單位的違法行為時，自已不能處理處罰，必定要移送有關主管機關處理處罰，但這樣一來，被移送的主管機關必定要重新核實違法事實，重新取證，最后再作出處理處罰決定，這就浪費了行政資源，增加了行政成本，降低了行政效率。如果主管機關不去重新核實違法事實，重新取證，而是直接采用審計機關查出的事實作出處理處罰決定，那么一旦發生行政爭議時，就很難分清是哪個機關的責任。所以賦予審計機關執法主體資格有利于節約行政資源，降低行政成本，提高行政效率，分清法律責任。

　　上述規定在我國法律法規中是不多見的，管理機關和兼有監督與管理職責的機關在其法律法規中都沒有類似規定，這些機關的設立和職能也沒有規定在《憲法》中。所以賦予審計機關執法主體資格也不會造成執法混亂的現象。

　　四、審計實際工作中的做法

　　2000年，某審計機關在審計中發現有的被審計單位（企業）與其他單位（企業）簽訂貸款協議、擅自放貸，于是請示審計署：審計機關是否有權依據《貸款通則》（中國人民銀行令1996年第2號）第七十三條關于“企業之間擅自辦理借貸或者變相借貸的，由中國人民銀行對出借方按違規收入處以1倍以上至5倍以下的罰款，并由中國人民銀行予以取締”的規定進行處理、處罰？

　　《審計署關于審計機關對被審計單位違反金融管理法規有關審計處理、處罰權限問題的批復》（審法發[2000]73號）指出：根據《審計法》第四十五條、《審計法實施條例》第四條的規定，審計機關有權根據中國人民銀行令1996年第2號《貸款通則》第七十三條的規定，對企業之間擅自辦理借貸或者變相借貸的，對出借方按違規收入處以1倍以上至5倍以下的罰款。同時，審計機關依據《審計法》第三十四條的規定，對企業上述違反國家規定的財務收支行為有權予以制止。

　　1999年，某審計機關在審計中發現被審計單位有違反《中華人民共和國價格法》的行為，并取得收入，請示審計署可否依照價格法處理處罰?！秾徲嬍疝k公廳關于審計機關對價格違法行為處理、處罰問題的批復》（審辦法發[1999]129號）指出：對違反價格法取得的收入，可以依照《中華人民共和國價格法》和其他有關財政收支、財務收支的法律、法規規定進行處理、處罰。

　　1999年，某審計機關在審計中發現被審計單位存在超限額留存現金、預算外收入未及時繳存專戶的行為，違反了《現金管理暫行條例》的規定并依據該條例給予罰款處罰。審計機關與被審計單位就審計機關能否依據《現金管理暫行條例》進行處罰的問題產生了爭議。《審計署辦公廳關于審計機關依據有關法律、法規進行處理、處罰等問題的復函》（審辦函〔2000〕197號）指出：超限額留存現金、預算外收入未及時繳存專戶的行為屬于違反國家規定的財政收支、財務收支行為。審計機關依據國務院《現金管理暫行條例》第十一條、中國人民銀行《現金管理暫行條例實施細則》第二十條第二款第二項的規定，對上述行為作出罰款處罰，是符合審計法的規定的。

　　《稅收征收管理法》于2001年修訂后，該法第五十三條第二款規定：“對審計機關、財政機關依法查出的稅收違法行為，稅務機關應當根據有關機關的決定、意見書，依法將應收的稅款、滯納金按照稅款入庫預算級次繳入國庫，并將結果及時回復有關機關。”

　　按照該規定，審計機關對稅收違法行為有權作出審計決定，稅務機關根據審計決定將應收的稅款、滯納金按照稅款入庫預算級次繳入國庫。就該法第五十三條第二款如何操作的問題，審計署辦公廳發出審辦法發[2001]202號文，即《審計署辦公廳關于轉發<湖南省財政廳、審計廳、國家稅務局、地方稅務局關于財政機關、審計機關依法查出的稅收違法資金繳庫問題的通知>的通知》。該通知的主要精神是：湖南省財政機關、審計機關在依法檢查中查出有因稅收違法行為應追繳的稅款、滯納金的，應將檢查決定書抄送有關稅務機關，并責成被檢查單位向當地稅務機關繳納。稅務機關應當根據財政機關、審計機關的檢查決定書，依法將應收的稅款、滯納金按照稅款入庫預算級次收繳入庫，并在入庫后15日內將繳庫情況表連同入庫憑證復印件及時回復財政機關、審計機關。財政機關、審計機關查補的稅收，國稅不能計提超收分成，地稅不計提征收經費，同時也不參與稅務稽查分成。

　　五、審計機關進行處理處罰應注意的事項

　　審計機關依照其他有關財政收支、財務收支的法律、法規等規定進行處理、處罰時，應當注意下列事項：

　　第一，處理處罰不能超出審計機關的法定職權范圍。審計機關的處理權主要包括：責令限期繳納、上繳應當繳納或上繳的財政收入；責令限期退還被侵占的國有資產；責令限期退還違法所得；責令沖轉或者調整有關會計賬目；依法采取的其他處理措施。審計機關的處罰權主要包括：警告、通報批評；罰款；沒收違法所得；依法采取的其他處罰措施。審計機關在上述權限內結合具體法律法規等規定進行處理處罰，超出上述范圍就是越權。如責令停產停業、暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照、行政拘留等就不是審計機關的權限，審計機關不能行使。

　　第二，必須是被審計單位違反財政收支、財務收支方面的法律法規等規定。如財政、金融、稅務、價格、投資、海關等規定。與財政收支、財務收支無關的規定不能適用。如當事人違反《檔案法》、《國旗法》、《治安管理處罰條例》的行為就與財政收支、財務收支無關。

　　第三，處理好與《審計法實施條例》第五十三條第一款的關系?！秾徲嫹▽嵤l例》第五十三條第一款規定：“對被審計單位違反國家規定的財務收支行為，由審計機關在法定職權范圍內責令改正，給予警告，通報批評，依照本條例第五十二條規定對違法取得的資產作出處理；有違法所得的，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款；沒有違法所得的，處以5萬元以下的罰款。對被審計單位負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，審計機關認為應當給予行政處分或者紀律處分的，向有關部門、單位提出給予行政處分或者紀律處分的建議?！睂徲嫏C關必須是在有關法律、行政法規沒有處罰規定的情況下，才適用該款規定。所以該條第二款規定：“法律、行政法規對被審計單位違反國家規定的財務收支行為另有處理、處罰規定的，從其規定?！?br>
　　第四，處理好與主管機關的關系。審計機關與有關主管機關應當加強協調配合，如果有關主管機關已經對被審計單位同一違反行為作出處罰決定，那么審計機關就不再處罰。當然，如果審計機關已經對被審計單位同一違法行為作出審計決定，有關主管機關也不應再處罰。審計機關對不屬于自已職權范圍的事項，應當依法移送有關機關處理。

　　第五，進行處罰時要還要執行《中華人民共和國行政處罰法》關于處罰時效、依法從輕、告知、聽證、繳款等規定。