一、持續經營能力的判斷與評價

　　關注持續經營不僅是公司會計人員的重要職責，也是審計人員進行財務報告審計時必須考慮的重要內容。《獨立審計準則第17號——持續經營》第三條規定：“按照持續經營假設編制會計報表并對持續經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任。注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續經營能力的重大不確定性。”也就是說，評價并且在必要的條件下披露公司持續經營能力是管理層的責任。

　　企業持續經營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素。持續經營的不確定性的會計信息是企業相關利益各方最為關心的問題。如果企業在面臨無法挽回的破產清算局面之前，在財務報告中對影響持續經營的重大因素進行充分的披露，各相關利害集團就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。因此，如果持續經營存在重大疑問時，會計人員有必要在報表及其附注中及時充分有效地披露。但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。甚至還出現過惡意掩蓋公司無法持續經營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。而注冊會計師評價被審計單位按照持續經營假設編制會計報表合理性的直接依據是被審計單位是否還能夠持續經營，也就是說只有當注冊會計師對被審計單位的持續經營能力進行評價之后才能判斷其依據持續經營假設編制會計報表是否合理。我國新審計準則對持續經營的判斷規定仍然比較粗略，僅列舉了財務、經營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續經營能力的全部內容。面對企業不斷擴大的經營風險因素范圍和披露的有限信息，審計人員急需科學的方法和工具來更有效地獲取信息，評價持續經營問題。

　　一般來說，不管什么情況導致的非持續經營，很少無前期跡象或征兆出現，有人稱之為紅旗（Red Flag）或警訊（Warning Signal）。美國Coopers ＆ Lybrand會計師事務所列舉了29個警訊，其中比較重要的摘抄如下：（1）現金短缺、負的現金流量、營運資金及/或信用短缺，影響營運周轉；（2）融資能力（包括借款及增資）減低，營業擴充的資金來源只能依賴盈余；（3）為維持現有債務的需要必需獲得額外的擔保品；（4）訂單顯著減少，預示未來銷售收入的下降；（5）成本增長超過收入或遭受低價進口品的競爭；（6）對單一或少數產品、顧客或交易的依賴；（7）現有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規定缺乏彈性；（8）存貨大量增加，超過銷售所需，尤其是高科技產業；（9）盈余品質逐漸惡化，例如折舊由年數總和法改為直線法而欠正當理由。

　　財務理論的發展也為審計人員評價持續經營能力提供了新的工具。如“破產預測模型”、“平衡計分卡模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統審計程序難以探測到的公司發生持續經營問題時表現出的財務狀況問題。

　　二、持續經營能力對審計意見的影響

　　當會計主體出現持續經營的不確定性時，出具何種類型的審計意見帶有一定的主觀性，但這種主觀性依然是以客觀因素為依據的。中注協標準部在2001年上市公司審計報告的分析中披露，在持續經營問題的審計報告行為上，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師的審計意見類型卻差異很大。有些注冊會計師把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。這說明某些注冊會計師針對持續經營能力發表的審計意見存在定性不準的問題。

　　（一）審計證據的充分性是界定審計意見類型的重要依據

　　對任何事情的判斷都必須建立在充分、適當的證據的基礎之上，但持續經營能力往往涉及重大不確定性事項，如上市公司訴訟事項法院尚未判決、對外擔保數額巨大、因稅務糾紛造成進口設備被海關扣押等。一般來講重大不確定性事項在資產負債表日已經發生，但其結果在審計報告日還沒有出現。對于已經發生的部分，如果被審計單位配合，注冊會計師可以獲得審計證據。而對未發生部分的事項，不管被審計單位配合與否，注冊會計師都不能獲得證據，因為有些審計證據目前根本就不存在。也就是說對于持續經營事項注冊會計師一般不能形成全局性的、肯定性的結論。因此，當被審計單位出現持續經營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見，至少要加強調事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。但是，如果不確定事項的未發生部分對審計意見的影響不是實質性的，那么注冊會計師可以出具帶強調事項段的無保留意見報告、保留意見報告和否定意見報告；如果重大不確定性事項的未發生部分對審計意見影響巨大或注冊會計師對重大不確定性事項的已發生部分未能獲得充分的審計證據來推斷整個事項對報表使用人的決策和判斷的影響程度，注冊會計師應該出具無法表示意見報告。

　　（二）持續經營與強調事項段

　　如果注冊會計師發現可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但是通過比較以前年度的預測與實際結果或比較本期的預測與截至目前的實際結果，沒有發現對預測性信息具有重大影響的假設、特別敏感的或容易發生變動的假設以及與歷史趨勢不一致的假設，同時被審計單位已經按照注冊會計師的要求對影響持續經營能力的事項進行了充分的披露，對于其他項目的審計也沒有不符事項或已接受會計師的全部調整建議，其調整后報表已較為真實穩健，注冊會計師可以出具帶強調事項段的無保留意見。

　　被審計單位對于持續經營不利的跡象以及補救措施都作了充分披露，說明被審計單位已經很好地履行了會計責任；注冊會計師能夠以充分、適當的審計證據消除其對被審計單位持續經營能力的重大疑慮，說明其在審計過程中審計范圍沒有受到限制，可以自由履行審計職責。因此符合無保留意見出具的標準。強調事項段的風險提示只是描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并不影響注冊會計師已經發表的無保留意見，即肯定被審計單位的會計處理與披露，只是通過增加審計報告的信息量表明自己的疑慮和預測。

　　（三）持續經營與保留意見

　　如果注冊會計師肯定被審計單位所依據的持續經營假設合理性，但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，被審計單位卻全部或部分拒絕進行適當披露，則注冊會計師應當根據該事項的嚴重程度出具保留意見或否定意見，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。這是因為隱瞞公司的生存、發展的隱患有可能會影響報表使用人的決策和判斷，并給其帶來巨大的經濟損失。注冊會計師從職業風險和法律成本角度考慮，要保留安全邊際。如*ST縱橫、信聯股份等7家公司2002年度發生巨額虧損，持續經營能力受到威脅，但其會計報表并沒有充分披露。故而，注冊會計師出具了保留意見報告。

　　保留意見的措辭要慎重，因為保留意見審計報告會使投資者或債權人據此從企業撤出資金、拒絕貸款或改變他們的行為，要避免由于審計報告本身而非企業的生產經營情況導致企業破產清算。

　　（四）持續經營與否定意見

　　如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。這是因為持續經營核算與非持續經營核算存在本質的差別，各自產生的會計信息也有天壤之別。進入清算期，資產計價由歷史成本為主轉為以市場價格或清算價格為主，某些資產的賬面歷史成本價值失去合理依據；資產的確認和價值攤銷失去意義，一般改為一次轉銷的方法，導致資產處置，長期資產和短期資產的區分失去意義；負債無論是長期還是短期均會被要求結算，長期負債轉變為短期負債或者進行債務重組，再籌資出現困難；所有者權益結構發生改變，出現資產重組、資產置換、債務重組及其產生的相關損益；收入和費用的跨期攤配失去意義，收付實現制將代替權責發生制，待攤費用、預提費用、壞賬準備、遞延資產、待處理損溢等虛資產和虛負債將失去意義而被轉銷掉。因此，如果不具備持續經營能力已經為不爭事實的公司仍然不放棄持續經營假設，注冊會計師應該出具最嚴厲的審計意見。如1998年的紅光實業、1999年的ST網點、2000的PT網點被出具否定意見都是因為主要財務指標顯示其財務狀況嚴重惡化，存在巨額逾期債務無法償還，持續經營能力受到極大影響，但企業仍然使用持續經營假設編制會計報表。

　　否定意見要慎用，以免被審計單位起死回生而使注冊會計師遭到起訴。

　　（五）清算或停止經營審計

　　一般情況下，如果已決定進行清算或停止營業，或已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業，企業會主動放棄持續經營假設編制會計報表，而按照財政部1997年7月30日發布的《關于印發<國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定>的通知》（財會字[1997]28號）精神進行會計處理。而以非持續經營為基礎編制的會計報表屬于一種特殊編制基礎的會計報表，因此注冊會計師按照《獨立審計實務公告第6號一特殊目的業務審計報告》的規定辦理就可以了。如果企業已決定進行清算或停止營業仍然使用持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應該出具否定審計意見報告。

　　（六）持續經營與無法表示意見

　　如果注冊會計師發現可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，而在追加審計程序中未能獲得關于重大不確定性事項的任何證據或只獲得了零星證據而不足以形成對該事項的實質性判斷，注冊會計師應當出具無法表示意見。原因主要包括：（1）該事項未發生部分對形成審計意見具有決定性影響，單從事項已經發生的部分難以推斷結果；（2）被審計單位故意掩蓋影響持續經營能力的事項，不提供必要工作配合；（3）被審計單位對持續經營能力的評價期間少于自資產負債表日起的十二個月，且不愿將評價期間延伸至十二個月。無論何種原因造成審計范圍受限，注冊會計師都將無法判斷被審計單位持續經營假設的合理性以及管理當局擬采取的改善措施是否有效。故注冊會計師不能對公司的財務報告發表實質性的意見，只能發表無法表示意見。如2002年*ST興業銀行借款和對外擔保中有4.39億元已涉及訴訟；ST輕騎為母公司及關聯公司等借款8.86億元提供擔保，其中7.2億元已逾期。此類公司的持續經營能力必須等到不確定性事項的發生或不發生時才能判斷，而注冊會計師由于沒有充分的證據支持審計意見，只能發表無法表示意見。

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　　Judgment on Ability to Continue as a Going Concern and Type of Audit Opinions

　　TIAN Li-jun

　　（Teacher College of Hebei Science and Technology， Qinhuangdao 066000， China）

　　Abstract： In order to protect the legal rights of interests parties， CPA must make a reasonable judgment of entitys ability to continue as a going concern so as to assess the appropriateness of the accounting statement of the entitys going concern assumption. CPAs audit report includes an unqualified opinion with emphasis on matter paragraph， a qualified opinion， an adverse opinion and a disclaimer of opinion.

　　Key Words：going concern； audit opinion； material uncertainty； assessment