一、問題的提出

　　關聯交易是指一公司或其附屬公司與在該公司直接或間接擁有權益、存在利害關系的關聯方之間所進行的交易。關聯方關系及關聯交易是現代市場經濟活動中經常發生和普遍存在的現象。關聯交易能使參與雙方受益，但非正常關聯交易中，由于一方能夠對交易的另一方的財務和生產經營決策實施控制或施加重大影響，因此交易往往是建立在非公平、非合理的基礎之上的。因此，關聯方交易不能代表企業在正常條件下的生產經營能力和創利水平。

　　當前，我國證券市場上存在較多的關聯交易操縱利潤行為。這種行為，一方面，違背公平原則，使質量低下、經營風險巨大的上市公司與真正具有持續競爭力的上市公司在短期內優劣難辯，誤導投資者做出恰當的投資決策，嚴重干擾證券市場資源配置功能的發揮；另一方面，通過非公平關聯交易操縱業績的上市公司股價處于高位而缺乏實質性經營要素支撐，危害證券市場的穩定和長遠發展。因此，為維護經濟秩序，重新公平配置經濟資源，降低市場風險，提高市場效率，保證證券市場的健康穩定發展，必須對此中短期機會主義行為予以遏制和揭示。

　　客觀上講，上市公司與控股公司之間不僅具有極強的關聯交易動機，而且上市公司的關聯交易還具有形式的多樣性及報表的操縱性等特征。虛假的、不透明的關聯交易所造成的會計信息失真，已經成為導致審計失敗的一個非常重要的因素，關聯關易審計是注冊會計師審計中重大的風險領域。由于非正常關聯交易的隱蔽性和多樣性，較正常交易審計而言，關聯交易審計的首要特征就是審計難度大，因此，注冊會計師應研究對策，全面識別上市公司是否存在關聯方關系及由此而產生的關聯交易。

　　二、關聯交易審計風險的識別及防范

　　1.關聯方及關聯交易的認定

　　從會計準則來看，關聯方關系分為控制關系和非控制關系。一般情況下，關聯方關系的類型容易分清，但在有些情況下，也可能存在爭議。例如，份公司的董事會中有半數以上的董事在與其同一母公司的另一公司中擔任行政職務，那么股份公司與另一公司的關系是屬于控制關系還是屬于非控制關系？從法律形式上講，可以認為是非控制關系，但實質上，對于這些董事在行使職權時能否擺正自己的位置，的卻很難把握，那么在審計實踐中注冊會計師如何判斷和披露？實際上不論兩家公司屬于何種關聯關系，判斷的關鍵在于在進行關聯交易時，上述關聯董事一定要實行回避，否則其關聯交易程序就存在重大法律障礙，注冊會計師本著謹慎性原則，應認定兩家公司為關聯關系。注冊會計師面臨的審計對象的股權及經營關系往往比較復雜，其關聯關系非常隱蔽，注冊會計師通過正常的審計程序很難發現“關聯交易” 的蛛絲馬跡，由于識別關聯方的審計程序不足而造成部分關聯方及關聯交易未予披露的情況時有發生。在實際工作中注冊會計師必須應用專門審計程序，以識別有關交易是否為關聯交易：（1）查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，詢問管理當局有關重大交易的授權情況。該程序主要用于測試被審計單位關于關聯及其交易的授權、批準等內部控制制度是否存在、健全并有效執行；同時，也有助于識別部分重大的關聯方交易的存在與否。（2）了解被審計單位與其主要客戶、供應商和債權人、債務人的交易性質與范圍。注冊會計師對這些事項的了解是為了發現未予披露的關聯方交易線索。該程序有助于注冊會計師識別在商品購銷及資金借貸中形成的關聯方交易。（3）了解是否存在已經發生但未進行會計處理的交易。因為對接受或提供產品與勞務業務若未作會計處理，其中可能忽略、遺漏或隱藏此類交易的實質是關聯方交易這一事實。（4）查閱會計記錄中數額較大的、異常的及不經常發生的交易或金額，尤其是資產負債表日前后確認的交易。被審計單位往往為了粉飾經營業績和會計報表而進行這類關聯方交易，注冊會計師應予以細致的檢查。（5）審閱有關存款、借款的詢證函和貸款證，檢查是否存在擔保關系。注冊會計師應通過對有關存款、借款詢證函的審閱，證實被審計單位對這些款項的記錄的真實性，以識別那些名為存款或借款，實為關聯方購銷交易的事項。在審閱時還應關注被審計單位和有擔保關系的其他單位之間進行的交易是否為關聯方交易。

　　2.關聯交易是否經過法定程序或履行法定披露義務

　　按照修改后的《公司法》、深圳交易所和上海交易所的《上市規則》以及證監會的有關文件，重大關聯交易的審批程序非常嚴格，不僅需要董事會、股東大會審批；關聯董事或關聯股東在相關會議上需要進行回避；獨立董事單獨發表意見；如果關聯方是國有企業，資產處置還需要獲得財政管理部門的批準，實物資產需要經過資產評估立項、資產評估和評估報告的合規性審核；重大關聯交易還需要出具獨立財務顧問報告等。而公司對上述信息均需履行披露義務。重大關聯交易在沒有經過上述法定程序前，應當不予確認。如果出現比較特殊的情況，需要進行確認，也應當在審計報告或會計報表附注中予以詳盡披露。例如，某公司于2000年12月召開董事會，決議收購集團公司的資產，并定于2001年1月召開股東大會以審批該項決議，在2000年度審計報告出具的時候，與該項收購交易相關的法定程序已全部履行完畢，因此公司要求注冊會計師將該事項作為資產負債表日后調整事項進行會計處理（公司的目的不外乎消除年末的關聯單位應收款）。這項關聯交易的審批權在股東大會，因此股東大會的批準日期，就成為了該項交易的生效日期（2001年1月），這是判斷的關鍵，按照《企業會計準則》的規定，該事項應當作為日后非調整事項予以披露，不應作為日后調整事項而調整2000年度會計報表。若按照公司的意見調整了2000年度會計報表，則會存在披露是否恰當的風險。

　　3，關聯交易的定價原則

　　審計關聯交易的定價原則，其核心問題是審查上市公司管理當局提供給報告使用者的信息能否使其判斷關聯交易價格的公允性，而關聯交易價格是否公允是判斷關聯交易是否公允的重要基礎。什么是公允價格？其實質就是不傷害交易各方的利益！在披露關聯交易的定價政策時，上市公司至少應當提供關聯交易的價格和市場價格、評估價格、帳面價值或成本價格中任一種價格的比較信息；在無法提供比較信息的情況下，或交易沒有金額以及只有象征性金額的交易的情況下，至少應披露交易的過程。目前在審計實際操作中關于關聯交易定價審計是比較薄弱的也是隱含風險較大的領域，常見問題有三：①缺乏判斷交易價格是否公允的行業資料；②對沒有價格的關聯交易容易忽略；③缺乏對定價政策審核的工作底稿。按照財政部2001年12月21日財會[2001）64號《關聯方出售資產等有關會計處理問題暫行規定》，對顯失公允的關聯交易的價格作出了相關的會計處理規定，即對上市公司與關聯方之間的交易，如果沒有確鑿的證據表明交易價格是公允的，則顯失公允的交易價格部分，一律不確認為當期利潤，而作為關聯方對上市公司的捐贈，計入“資本公積”。一般而言，只要交易價格超過商品賬面價值的120％，或交易時某一方的交易價格超過了市場公平交易價格的加權平均價格，注冊會計師應合理懷疑可能存在顯失公允的關聯交易，然后，結合對其他資料的審計加以識別，如檢查有關的發票、協議、合同及其他有關文件與定價策略。識別的具體方法是看企業是否存在不等價交換資產的行為，其次是將雙方交易價格與企業對外銷售的產品或商品價目表進行比對，如果價差較大的就應予以充分關注。

　　4.占用資金的關聯交易

　　對提供資金的關聯交易，除披露期末往來余額以及收取的資金占用費，應對其決策和審批程序給予足夠關注，并且應要求被審計單位披露會計年度內提供的資金總額。財政部就關聯方交易出臺的《關于{關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定）的通知》（財會[2001]64號）（以下簡稱《通知》）主要就兩點進行了規范：（1）上市公司與關聯方之間直接的商品銷售、資產轉讓、債務轉移和費用承擔、承包和受托經營所產生的利潤。（2）顯失公允的關聯交易產生的利潤計入資本公積。但是，《通知》并沒有就上市公司與關聯方之間避開直接的關聯交易或者上市公司與關聯方之間通過比較隱蔽的方式進行盈余管理做出規定，也沒有就關聯交易的現金流問題做出規定，而這些隱蔽或者間接的關聯交易因其不容易被發現正逐漸成為上市公司操縱利潤的主要手段。按照《關聯方關系及其交易》會計準則，上市公司向關聯方提供或者墊付資金，應當披露提供或者墊付的資金總額。在實際操作中，上市公司常常混淆了關聯交易金額和關聯往來余額，一般情況下都沒有披露交易總額，只是披露年末關聯往來余額。但披露提供或者墊付的資金總額是否能恰當地描述關聯方占用的資金量，這值得思考，如果披露會計期內提供的資金不夠合理，那么是否應該引入占用資金的平均余額這一概念以更客觀地反映通過關聯交易占用資金得實際情況。

　　5.關聯交易描述的恰當性和完整性

　　在關聯交易存在和認定審計的基礎上，關聯交易描述的客觀性也是實際審計中注冊會計師需要關注的重點問題。例如，某公司利用募集資金收購集團公司的資產，截止2000年12月31日，其對集團公司的應收款余額為1.5億元，包括收購資產預付款和其他墊付資金。截止審計報告日，該項收購交易已經股東大會批準，收購資產總額為1.5億元，公司以上述應收款項余額全部沖抵了收購價款。在 2000年度會計報表附注中，公司把對集團公司的應收款余額的性質描述為“收購資產預付款”。實際經過檢查上述應收款余額只有部分是收購預付款，另外有幾千萬元是其他墊付資金。不同的注釋方式對于報告使用者正確理解公司的年度報告以及經營行為有著不同的影響，“墊付資金”表示集團公司占用了上市公司的資金并且隱含了“三分開”的問題，“收購預付款”表示公司合法經營以及合法使用資金。所以該公司關于此筆關聯交易的描述是不恰當的，沒有全面反映關聯交易的實質，大有避重就輕之嫌。

　　6.其他不容易引起重視的關聯事項

　　注冊會計師在審計中除了關注資產交易、資金占用、購銷、擔保等重大關聯交易，對準則要求披露的如關鍵管理人員報酬、費用分割等關聯交易也應予以充分關注，并且通過這些看似非關鍵事項的審計能夠延伸出更多的其他關聯審計線索。按照《關聯方關系及其交易》會計準則，關鍵管理人員報酬也應作為關聯交易事項予以披露。但在實際操作過程中，一般情況是公司在年度報告中予以披露，而不在“會計報表附注”中披露。由于關鍵管理人員報酬問題比較敏感，注冊會計師應當保持謹慎態度，實施充分的審核程序。比如，是否將上級部門發放的年終獎金納入當年報酬？是否將補貼津貼納人？再有，上市公司通過與關聯單位的費用分割來調節利潤，例如，某些上市公司未能做到“三分開”，在費用分割上人為調節分配比例，以達到調節利潤的目的，比如說養老保險費的分割。

　　通過上述分析可以看出，充分識別和披露關聯方關系及其交易對于提高會計信息的質量，防止管理當局利用關聯方關系及其交易操縱企業的財務狀況和經營成果，對降低注冊會計師自身的審計風險是十分重要的。同時注冊會計師在審計信息披露中，一定要把握“合法、真實、公允、充分披露”幾個原則，將審計風險降至最低。