一、現代風險導向審計的內涵與實質

　　我們將改進后的審計準則和風險模型稱之為現代風險導向審計，對其內涵與實質的準確把握及理解，我們認為至少應思考如下問題：一、什么是風險導向審計中的“風險”；二、“風險導向”何方，其目標是什么，其審計程序如何；三、審計風險與風險導向審計的關系如何；四、現代與傳統的風險導向審計有什么重大區別。

　　（一）從審計方法的演進過程來看

　　20世紀40年代之前，被審計單位規模較小，業務較少，賬目數量不多，所以，審計師一般以會計帳目為基礎進行詳細審查。隨著社會和經濟的發展，企業規模的擴大和組織結構的日益復雜，經濟活動和交易項目的不斷增多，審計工作量也迅速擴大，使得詳細審計難以實施，同時，由于股權投資的廣泛應用，股權投資者非常重視投資回報，注重會計報表中的利潤數據，因此，審計師的審計重點從檢查受托人對資產的有效使用轉為了會計報表真實、公允的審計，使抽樣審計成為可能，20世紀40年代后，企業普遍建立了內部控制制度，為了避免審計抽樣的隨意性，審計視角從賬項基礎審計轉向了企業賴以生存的內部控制制度，出現了制度基礎審計。至20世紀70、80年代，由于以內部控制測試為基礎的抽樣審計很難將審計風險降至可接受的水平，于是出現了審計風險模型，通過了解被審單位的固有風險和控制風險做出評價并決定實質性審計程序，風險導向審計推動了制度基礎審計向更高層次的發展。近年來，尤其是“安然”和“銀廣夏”事件之后，風險導向審計的缺點漸漸顯現并受到重視，因此，提出了現代風險導向審計（risk—based strategic systems audit approach），要求將被審單位置于宏觀背景下，分析其生存能力和經營風險。

　　（二）從審計風險模型及審計準則來看

　　在審計風險理論研究方面，曾出現過蒙哥馬利風險模型、阿倫斯風險模型和德。保羅風險模型等，我國職業界采取了美國公共會計師協會第49號的審計風險模型，即：審計風險=固有風險X控制風險 X檢查風險或AR二IRXCRXDR，可見，AR的高低與CR、DR及I只是成正向關系，如何準確評估判斷 AR，除了審計師的職業判斷能力和個人素質外，另一方面就是測試DR、CR和IR的大小，我們可以通過內部控制測試對CR做出基本評估，但如果我們不知道IR的大小，則確定的DR就有可能過高或過低，過高會影響審計效率，過低則又會帶來審計風險，因此，固有風險的評判非常重要。

　　由于AR二IRXCRXDR風險模型下，即所謂傳統的風險導向審計方法下，被審單位的固有風險實踐中很難判斷，而且，傳統的風險導向審計注重帳戶及交易層次風險的披露，容易犯只見樹木不見森林的錯誤，因此，國際審計和鑒證準則委員會（1—AASB）發布了一系列新的審計準則，風險模型也修改為：審計風險二重大錯報風險X檢查風險。重大錯報風險如何評估？正如國際審計準則第315號（1SA 315）要求的那樣，“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”。“了解被審單位及其環境”這一思想將風險評估的范圍拓展了，要求考慮被審單位包括控制風險、帳戶及交易層次風險在內的其它各種風險，如企業的經營風險、行業風險、舞弊風險等，總之，可以理解為有可能產生重大錯報風險的各種風險，不僅是微觀層面的，而且包括宏觀層面的影響。

　　可見，按照傳統的風險模型及審計準則，風險導向審計中的“風險”即是固有風險和控制風險，進而可引伸為被審單位的經營風險或商業風險；按照新準則和改進后的風險審計模型，就是被審單位的“重大錯報風險”（therisks materialmisstatement），并進一步充分考慮被審計單位的可能產生重大錯報風險的各種風險因素，拓展了風險的內涵及評估范圍。

　　（三）從評估重大錯報風險實施的審計程序來看

　　傳統的風險導向審計及AR二IRXCRXDR的風險模型下，理論上講是以固有風險的評估為審計起點，但實際的審計起點往往依舊是被審單位的內部控制測試，仍相當于制度基礎審計。現代風險導向審計，首先要求實施風險評估程序，了解被審計單位及其環境，除內部環境外還包括行業狀況、監管環境、企業的性質，以及目標、戰略和相關經營風險等外部環境，在此基礎上評估重大錯報風險，再將識別出的風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來，考慮風險的重大性和可能性，最后確定實質性測試的范圍、時間和程序。ISA 330中也提出了針對評估的重大錯報風險實施的程序，要求一是總體應對程序，二是針對認定層次的重大錯報實施的審計程序，三是評估獲取證據的充分性和適當性。

　　可見，現代與傳統風險導向審計的區別是程序不同、起點不同，更主要的審計理念的不同，不僅是從微觀的帳戶層次，而是從宏觀的內外部環境來分析其經營風險、生存能力、管理能力等，并將其與重大錯報風險聯系起來，這是一種基于戰略系統觀的思考，是一種新審計理念。

　　（四）從審計風險的產生及其與風險導向審計的關系來看

　　審計風險與被審單位的重大錯報、漏報是聯系在一起的。由于人的有限認知，即使是帳項基礎審計時的詳細審查，審計師也不一定能將所有的錯報漏報查出來，這就形成了審計風險。

　　同時，我們也應注意到，由于審計風險的出現，審計職業界在想方設法降低審計風險，研究審計風險模型，探討并不斷完善風險導向審計模式與方法，可以說，風險導向審計的起源動因之一是為了防范和降低審計風險，尤其是現代風險導向審計，將被審計單位的環境因素與重大錯報風險聯系起來，以確定實質性測試的范圍、時間和程序，克服了傳統風險導向審計缺乏全面性的風險而導致的審計風險，其邏輯推理是：要想控制審計風險，就必須了解重大錯報風險，而要準確評估重大錯報風險，就必須了解被審單位，在現代經濟中，僅了解被審單位的內部風險是不夠的，其行業狀況、監管環境等戰略風險對重大錯報風險也均有影響。

　　可見，審計風險不是因風險導向審計方法的運用而產生，相反，風險導向審計的運用正是為了在提高審計效率的同時降低審計風險，基于宏觀背景下準確地評估重大錯報風險對有效降低審計風險至關重要。

　　（五）從實例證明及反證推導分析來看

　　2001年的“銀廣夏”案件是我國近期影響最大的一個案件，我們暫且不討論是否該用風險導向審計模式與方法，但審計風險與重大錯報風險及其與被審計單位的造假舞弊、持續經營及其經營風險的關系已很顯然。

　　再者，我們以反證推導的方式，也設想一個“極端性的應用”。假設風險導向審計中是以審計風險為導向，而試想，若初步判斷的審計風險不是較小而是較大時，注冊會計師是不是就不承接該業務后會發表哪一種意見的審計報告呢？顯然，要想發表準確意見的審計報告，就得擴大或追加審計程序。

　　可見，審計風險不能也不是簡單地與審計結果、審計意見相聯系，要想降低審計風險就必須更充分地考慮可能產生審計風險的各種因素，而且現代風險導向審計在一些國際大所運用的實踐表明，這種方法既保證了效果又提高了效率。

　　二、結論

　　1.風險導向審計中的“風險”，無論是所謂傳統的還是現代的，都指的是被審計單位可能帶來審計風險的風險，在現代風險導向審計中就是指被審計單位的“重大錯報風險”。

　　2.現代風險導向審計是以被審單位的重大錯報風險為導向，合理配置審計資源，對風險較大的環節或區域實施重點審計，提高效率保證效果的一種審計方法。風險導向審計的目標是提高效率并降低審計風險。

　　3.審計風險是發表不恰當意見或損失的可能性，風險導向審計是一種現代審計方法，他們是密切聯系的兩個不同概念。審計風險是現代風險導向審計研究的出發點與歸宿，風險導向審計為提高審計效率與效果提供了有效路徑。

　　4.現代風險導向審計注重運用分析性程序，不僅分析被審計單位的固有風險、控制風險等，而且將 被審計單位置于宏觀層面分析其與重大錯報風險相聯系的內外部環境，克服了傳統風險導向審計缺乏全面性分析而導致審計風險的缺點。這不僅僅是審計技術方法、審計程序上的變革，最重要最根本的是審計理念的更新，是一種基于戰路系統觀的審計新理念。