簡介：　論述了現代風險導向審計的產生、主要特征、現代風險導向審計與傳統風險導向審計的主要區別、現代風險導向審計的程序及其在注冊會計師職業中的運用前景等五個方面。闡述現代風險導向審計是以對審計風險的評價作為一切審計工作的出發點并貫穿于審計全過程的現代審計模式， 其根本目標是將審計風險降低至可接受水平。風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法， 而是制度基礎審計的發展， 目前它仍然處于發展完善中。

　　“安然事件”和“銀廣夏事件”等國內外審計失敗事件相繼爆發； 2002 年1 月15 日最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》下達， 我國針對上市公司和注冊會計師的“訴訟爆炸”在人們毫無準備時悄然而至；這一系列事件的發生， 使得審計風險實實在在的擺在了我國注冊會計師職業界的面前。與此同時， 現代風險導向審計一詞頻繁出現， 一種意見認為， 安然事件中安達信會計公司審計失敗， 很大程度上可以歸結于現代風險導向審計理念和方法的失敗， 應反思甚至停止采用現代風險導向審計方法； 還有一種意見認為， 我國中天勤會計師事務所出現的問題， 是因為沒有采用現代風險導向審計方法。我國注冊會計師職業界是否應引進現代風險導向審計？眾說紛紜。

　　筆者認為， 現代風險導向審計是以對審計風險的評價作為一切審計工作的出發點并貫穿于審計全過程的現代審計模式， 其根本目標是將審計風險降低至可接受水平。現代風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法， 而是制度基礎審計的發展， 目前它仍然處于發展完善中。

　　1　現代風險導向審計的產生

　　注冊會計師制度的存在和發展應歸因于企業所有權和經營權分離所導致的受托經濟責任。由于企業管理當局是提供會計報表的責任主體， 自身利益通常與企業的財務狀況與經營成果掛鉤， 編制的會計報表容易受到利益驅動而失實， 因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方—注冊會計師對會計報表進行審計， 出具客觀、公允的報告。

　　在審計發展的早期（19 世紀以前） ， 由于企業組織結構簡單， 業務性質單一， 獲取審計證據的方法比較簡單， 注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查， 因此， 此時的審計方法是詳細審計， 又稱賬項基礎審計。但隨著企業規模的不斷擴大， 審計的工作量越來越大， 詳細審計的模式已不適應審計工作的需要。從20 世紀50 年代起， 以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看， 該種審計方法可以被稱作制度基礎審計方法。

　　注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計很難將審計風險降至可接受的水平， 抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型。審計風險模型是指“審計風險= 固有風險×控制風險×檢查風險”。本文將以上述審計風險模型為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。

　　按照傳統風險導向審計方法， 注冊會計師是否實施審計程序， 何時實施以及在多大范圍內實施， 完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時， 通常難以對固有風險作出準確評估， 往往將固有風險簡單地確定為高水平， 轉而將審計資源投向控制測試（如果必要） 和實質性測試。由于忽略對固有風險的評估， 注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境， 而僅從較低層面上評估風險， 容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說， 傳統風險導向審計方法注重對賬戶余額和交易層次風險的評估。但企業是整個社會經濟生活網絡中的一個細胞， 所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西， 就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且， 當企業管理當局通同舞弊時， 內部控制是失效的。因此， 隨著企業財務欺詐案的不斷出現， 國外一些會計師事務所在20 世紀90 年代對傳統風險導向審計方法進行了改進， 形成現代風險導向審計。

　　2　現代風險導向審計的主要特征

　　現代風險導向審計的思路， 與傳統風險導向審計方法相比， 兩者在審計理念與審計方法上有本質不同。現代風險導向審計具有以下特征：

　　1） 重心前移， 從以審計測試為中心到以風險評估為中心。傳統風險導向審計不能適應現代報表審計的需要， 就在于其原有的風險評估不到位， 未能有效發現高風險審計領域， 造成審計過量或審計不足，現代風險導向審計大大加強了風險評估程序， 真正體現了現代風險導向審計的理念。

　　2） 風險評估由直接評估變為間接評估。傳統風險評估直接評估重大錯報的概率， 也就是直接對審計風險進行評估， 現代風險評估不再直接對審計風險進行評估， 而是從經營風險評估入手。之所以從經營風險評估入手， 有幾個方面考慮： 一方面是持續經營的考慮， 經營失敗往往帶來審計失敗； 二是經營風險對審計風險的影響， 經營風險越高， 審計風險也越大， 也就是管理舞弊可能性就越大； 三是從經營風險中能更有效發現財務報表潛在的重大錯報， 因為財務報表是經營的反映， 如果經營風險未能在報表上得到體現， 則財務報表很有可能失真。

　　3） 風險評估以分析性復核為中心。盡管風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法， 但核心是分析性復核的運用， 傳統風險導向審計對于信息的再加工重視程度不夠， 分析性復核主要運用在報表分析上， 現代風險導向審計以分析為中心， 分析性復核成為最重要的程序， 為了適應分析性復核功能擴大的要求， 分析性復核開始走向多樣化， 不再是只對財務數據進行分析， 也對非財務數據進行分析； 分析工具充分借鑒現代管理方法， 將管理方法運用到分析性程序中去。

　　4） 審計測試程序個性化。傳統審計程序標準化， 這種標準化審計程序存在很大問題， 一是不能對癥下藥， 沒有貫徹現代風險導向審計思想； 二是客戶的預期， 由于很多客戶的財務人員都是注冊會計師出身， 或者系統學習過審計， 或者長期有與注冊會計師打交道的經驗， 這使注冊會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施。審計測試程序個性化就是為了克服傳統審計測試的缺陷， 針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域， 采用個性化的審計程序。

　　5） 審計證據重點向外部證據轉移。由于審計重心向風險評估轉移， 風險評估是客戶置于廣闊經濟網絡中相互聯系的一個復雜網絡， 注冊會計師必須充分了解客戶整體企業經營環境， 并由此出發評估客戶的經營風險及審計風險， 注冊會計師因此必須從外部取得大量的外部證據來確定風險評估的恰當性； 為什么媒體能一而再、再而三比注冊會計師先行一步發現企業造假呢？ 記者無法取得企業的內部證據（當然也有內部舉報的） ， 記者更多從外圍入手， 從外部證據取得突破。注冊會計師應建立自己的數據庫（或者利用咨詢公司的成果） ， 以記者或咨詢師的想法思考如何對客戶進行風險評估和審計測試， 這更多要從搜集外部證據入手。

　　3　現代風險導向審計的程序

　　現代風險導向審計重視審計戰略的選擇， 既注重降低審計風險， 又注重節省審計成本。在選擇審計戰略時， 注重在審計效果和效率之間尋找一個均衡點。該種模式的主要程序是：

　　1） 實施分析性程序。確定重要性標準， 對企業存在的經營風險進行分析； 初步評價可接受審計風險和固有風險， 了解內部控制結構和評價控制風險；依據審計風險模型， 確定檢查風險水平， 制定審計總體計劃和具體計劃。本環節程序的重點是內部控制風險的研究和評價。

　　2） 如果初步評價控制風險水平較低， 則實施控制測試， 控制測試的程序與傳統風險導向審計的符合性測試大體相仿， 不同的是應擴大測試的范圍， 不拘于會計控制系統， 而更應側重進行經營風險控制的測試， 實施風險分析程序， 以確定被審計單位是否有效的控制了經營風險， 是否會導致經營失敗。依據控制測試的結果， 確定是否擴大交易的實質性測試。如果初步評價控制風險水平較高， 則應直接轉入交易的實質性測試， 評價財務報表的可靠性。實質性測試的程序與傳統風險導向審計的程序是一樣的， 需強調的是， 傳統風險導向審計中， 根據被審計單位的實際情況， 可不進行符合性測試， 直接進行實質性測試， 而現代風險導向審計中， 可以不進行符合性測試， 但必須實施經營風險分析程序。

　　3） 實施分析性程序和賬戶余額的實質性測試。在該種模式下， 除采用傳統風險導向審計模式下的審計方法外， 還大量采用分析性程序的方法， 如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。分析的范圍不僅僅是財務數據， 而是擴大到了企業經營中顯示的有關數據， 從對經營數據的分析中， 判斷被審計單位是否存在經營風險。

　　總之， 傳統風險導向審計中的符合性測試程序和實質性測試程序， 在現代風險導向審計中， 基本上仍可以采用， 但測試的范圍和內涵擴大了， 應將風險導向審計的理念貫穿于所有審計程序。

　　4　現代風險導向的運用前景

　　現代風險導向審計是20 世紀90 年代才發展起來的， 到目前為止， 無論是在國際上還是在我國， 并沒有一套嚴密的現代風險導向審計體系。現代風險導向審計的精髓是研究企業是否存在經營失敗的風險。目前企業發生的大多數欺詐舞弊的案件是管理層的舞弊， 內部控制無效， 這也就給我們的注冊會計師的綜合素質提出了一個更高的要求， 要了解企業各個方面的情況。我國會計師事務所90% 以上的業務是審計業務和會計業務， 沒有經濟方面、法律方面等多元化的背景。他們不了解企業的經營狀況、不了解整個行業。這可以說是我們引進現代風險導向審計的最大障礙。因此， 在研究引入現代風險導向審計的時候要采取辨證科學的態度， 既不能排斥也不能拿來主義。從實務界來說， 在觀念上要認同和接受這種審計理念， 在行動方法上要循序漸進， 通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執業時， 應首先將現代風險導向審計的理念貫穿審計業務的全過程， 從審計業務的承接階段、審計計劃階段、審計實施階段到出具審計報告階段都應進行風險評估， 根據風險評估結果， 決定采取何種審計程序， 從而降低審計風險， 以可接受的最低的審計風險完成審計工作。

　　不管是現代風險導向審計還是制度基礎審計，都是技術層面的， 并非最重要的， 注冊會計師的獨立性和執業道德更為重要。獨立性不解決， 就很難有現代風險導向審計。如果不從根本上改變由被審計單位的管理當局聘用會計師事務所的弊端， 不論是現代風險導向審計， 還是制度基礎審計， 都難以解決審計失敗的問題。對現代風險導向審計， 還應該經歷一個短期討論階段， 等到時機成熟就可以全面推行。

　　綜上所述， 現代風險導向審計作為制度基礎審計的完善和發展， 是現代職業審計的必然發展趨勢，但其尚處于探索階段， 在實踐中， 尚無完整的模式可參照執行， 即使將來有關現代風險導向審計的準則出臺后， 也需要在實踐中不斷完善。因此， 注冊會計師在現階段， 應首先接受現代風險導向審計的理念，在執業過程中， 將風險評估貫穿審計的全過程， 不斷探索現代風險導向審計的方法， 以將審計風險降低到最低可接受水平， 提高注冊會計師的執業水平。相信隨著現代風險導向審計的逐漸發展和完善， 將在注冊會計師職業界得到普遍的認可， 并得以積極地運用， 也必將全面提升注冊會計師的執業形象。

　　參考文獻：

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