20世紀(jì)90年代后，環(huán)境問(wèn)題成為各國(guó)關(guān)注的熱點(diǎn)，并掀起了治理環(huán)境、保護(hù)環(huán)境的高潮，環(huán)境審計(jì)也開(kāi)始在理論和實(shí)踐方面進(jìn)行有益探索。1994年9月，我國(guó)發(fā)表了《中國(guó)21世紀(jì)議程--中國(guó)21世紀(jì)人口環(huán)境與發(fā)展》白皮書(shū)，提出了人口、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、資源和環(huán)境相協(xié)調(diào)，實(shí)行可持續(xù)發(fā)展的總體戰(zhàn)略。2000年6月5日我國(guó)公布了《1999年中國(guó)環(huán)境狀況公報(bào)》，在肯定成績(jī)的同時(shí)指出："我國(guó)環(huán)境形勢(shì)仍然相當(dāng)嚴(yán)重，生態(tài)惡化加劇的趨勢(shì)尚未得到有效遏止。"2000年11月6日，我國(guó)又頒布了《全國(guó)生態(tài)環(huán)境保護(hù)綱要》。這些都需要我們進(jìn)一步思考我國(guó)環(huán)境審計(jì)的作用，本文擬對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)環(huán)境審計(jì)的一些障礙加以分析，并提出一些構(gòu)想。

　　一、開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的障礙因素

　　1.對(duì)環(huán)境審計(jì)的意義認(rèn)識(shí)不足，審計(jì)內(nèi)容單一
　　
　　由于我國(guó)環(huán)境治理起步較晚，環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展也較遲，因此直到1999年，環(huán)境審計(jì)才作為我國(guó)審計(jì)理論的研究重點(diǎn)，但目前仍缺少系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)理論闡述，宣傳方面也做得很不夠。審計(jì)工作中的主要問(wèn)題為審計(jì)內(nèi)容過(guò)于單一。我國(guó)目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過(guò)了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時(shí)上交了各種費(fèi)用等。而對(duì)國(guó)務(wù)院所屬的環(huán)保部門及其它有關(guān)部門、地方政府管理的環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)國(guó)家在國(guó)際履約方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對(duì)政府環(huán)境政策進(jìn)行審查監(jiān)督等內(nèi)容，基本上是空白。環(huán)境審計(jì)的作用主要是限于消極的防范，遠(yuǎn)未起到環(huán)境審計(jì)應(yīng)有的制約和促進(jìn)作用。
　 
　　2.經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，技術(shù)力量缺乏
　　
　　在西方國(guó)家，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)較多的組織和政府部門，一般都擁有雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和充實(shí)的技術(shù)力量。發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)也證明，如果拿出國(guó)民生產(chǎn)總值的1.5%作為環(huán)境保護(hù)投入，大體上可以控制住經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)造成的環(huán)境污染，環(huán)境質(zhì)量能夠得到改善。相比之下，我國(guó)環(huán)保投入較低，歷史欠賬很多。僅三河(淮河、運(yùn)河、海河)、三湖(太湖、滇池、巢湖)的工業(yè)污染歷史欠賬就高達(dá)1185億元，兩區(qū)(二氧化硫控制區(qū)和酸雨控制區(qū))內(nèi)僅老電廠的脫硫設(shè)備一項(xiàng)就欠虧285億元。同時(shí)，我國(guó)城市基礎(chǔ)設(shè)施，特別是城市環(huán)保基礎(chǔ)設(shè)施嚴(yán)重不足，全國(guó)600多座城市中只有160多個(gè)污水處理廠。另外，我國(guó)也缺乏對(duì)環(huán)境保護(hù)的激勵(lì)機(jī)制，排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低，僅為治理成本的20%左右。使得一些企業(yè)寧肯交"排污費(fèi)""買排污權(quán)"，也不肯投資治理。1999年，我國(guó)政府增加了環(huán)境保護(hù)的投入，環(huán)境污染治理投資為823.2億元，約占當(dāng)年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的1%，但"九五"前四年環(huán)保方面的累計(jì)投資僅占同期國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的0.78%。
　　
　　3.有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究
　　
　　盡管我國(guó)現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護(hù)法律，13部與環(huán)境相關(guān)的資源保護(hù)法律以及395項(xiàng)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，基本形成了我國(guó)環(huán)境保護(hù)的法律監(jiān)督體系，但環(huán)境法所規(guī)定的各項(xiàng)基本法律制度并沒(méi)有得到很好貫徹執(zhí)行。有些地方政府和經(jīng)濟(jì)部門并沒(méi)有堅(jiān)持"環(huán)境經(jīng)濟(jì)與社會(huì)協(xié)調(diào)持續(xù)發(fā)展"的環(huán)境法基本原則，重開(kāi)發(fā)、輕保護(hù)，先污染、后治理，在進(jìn)行重大經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃和生產(chǎn)力布局時(shí)不進(jìn)行環(huán)境影響評(píng)估，個(gè)別地方政府和部門甚至執(zhí)法犯法，做出明顯違反環(huán)境法律規(guī)范的經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策。有些地方的領(lǐng)導(dǎo)環(huán)境法制觀念淡薄，以言代法、以權(quán)代法，搞地方保護(hù)主義，對(duì)企業(yè)違反環(huán)保法規(guī)、造成嚴(yán)重環(huán)境后果的行為聽(tīng)之任之，甚至幫助企業(yè)逃避法律制裁。由于目前環(huán)境審計(jì)主要是合法性審計(jì)，即使審計(jì)出被審單位不合法，也缺乏對(duì)被審單位的有效懲治。
　　
　　4.缺乏環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　在已頒布實(shí)施的審計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則中，均沒(méi)有環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，這是我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)必須迅速解決的一個(gè)問(wèn)題。如企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)是否應(yīng)遵守國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織對(duì)環(huán)境審計(jì)的規(guī)定(ISO-14000)，尚未達(dá)到共識(shí)。由于缺乏相關(guān)的審計(jì)依據(jù)或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)部門即使參與了政策制定工作，審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在對(duì)被審單位的環(huán)境業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，也會(huì)有很大難度，以致產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　5.環(huán)境審計(jì)人員的素質(zhì)有待提高
　　
　　環(huán)境審計(jì)的難度和廣度對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)是一個(gè)極大的挑戰(zhàn)。首先，審計(jì)人員必須懂得環(huán)境方面的知識(shí)，如環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等，另外，還要具備社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)等方面的知識(shí)。因此，審計(jì)人員需要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，及時(shí)總結(jié)環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，要使環(huán)境審計(jì)順利進(jìn)行，必須培養(yǎng)一批訓(xùn)練有素的環(huán)境審計(jì)人員隊(duì)伍，否則將無(wú)法適應(yīng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展要求。

　　二、開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的構(gòu)想

　　1.充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用
　　
　　縱觀國(guó)外環(huán)境審計(jì)，環(huán)境審計(jì)的主體主要是國(guó)家，如美國(guó)是會(huì)計(jì)總署、日本是會(huì)計(jì)檢查院、澳大利亞是國(guó)家審計(jì)署。另外，也有一些大企業(yè)內(nèi)部開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，比如西方各大石油公司擁有許多重大的環(huán)保技術(shù)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。我國(guó)的環(huán)境審計(jì)目前也是由政府審計(jì)部門進(jìn)行。然而，從我國(guó)環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀來(lái)看，筆者認(rèn)為，應(yīng)充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用，或者說(shuō)，審計(jì)主體應(yīng)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其原因有二：一是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)特征和職業(yè)道德來(lái)看，由于這一中介組織以"第三者"的身份存在，因此能獨(dú)立、客觀、公正地從事環(huán)境審計(jì)服務(wù)活動(dòng)。二是隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所需不斷開(kāi)拓執(zhí)業(yè)市場(chǎng)的業(yè)務(wù)范圍和會(huì)計(jì)領(lǐng)域。再者，隨著環(huán)境問(wèn)題的突出并日益受到重視，治理和保護(hù)的投資也將加大，審計(jì)業(yè)務(wù)量也勢(shì)必加大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的介入也就不可避免。
　　
　　2.加快環(huán)境審計(jì)方面立法
　　
　　盡管我國(guó)已有基本健全的審計(jì)及環(huán)境法規(guī)法律體系，但這些法律法規(guī)如何貫徹實(shí)施還缺乏具體的規(guī)定和指導(dǎo)。要加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)立法，一方面要擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)權(quán)限，另一方面要建立可操作的環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則，避免環(huán)境審計(jì)的片面性和局限性，使環(huán)境審計(jì)工作更加規(guī)范。
　　
　　3.加快實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)
　　
　　環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論和可持續(xù)發(fā)展理想的結(jié)合，主要反映、報(bào)告及考核企業(yè)的自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等的成本價(jià)格內(nèi)容。1992年世界環(huán)境發(fā)展會(huì)議提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，掀起了世界性的環(huán)境會(huì)計(jì)高潮。目前，環(huán)境會(huì)計(jì)在發(fā)達(dá)國(guó)家已進(jìn)入操作階段，污染損失、資源價(jià)格等已列入核算科目。在我國(guó)，環(huán)境會(huì)計(jì)雖從90年代初開(kāi)始了理論探討，但還缺乏足夠的實(shí)踐，應(yīng)盡快建立相應(yīng)機(jī)構(gòu)，研究和制定一套統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本核算體系，逐步開(kāi)展試點(diǎn)，并建立實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的獎(jiǎng)懲制度。
　　
　　4.抓好重點(diǎn)區(qū)域的環(huán)境審計(jì)
　　
　　一些地方政府在謀求本地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí)，忽視環(huán)境保護(hù)，出現(xiàn)了犧牲環(huán)境謀求經(jīng)濟(jì)發(fā)展的短期行為，應(yīng)對(duì)這些區(qū)域進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。如滇池污染已成為國(guó)家重心的問(wèn)題，"九五"期間治理滇池的大項(xiàng)目將達(dá)18個(gè)，用于治理和環(huán)境保護(hù)的資金近60億元，如此巨額的投資，資金是否到位、已投入資金是否得到了有效利用、是否達(dá)到了治理和保護(hù)環(huán)境的目標(biāo) 這些都要通過(guò)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證。
　　
　　5.積極借鑒國(guó)外環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的理論研究
　　
　　中國(guó)加入WTO，從環(huán)境保護(hù)來(lái)講，面臨的挑戰(zhàn)之一便是環(huán)保要求會(huì)成為新的貿(mào)易壁壘。1996年國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)正式發(fā)布ISO14000環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)已被世界各國(guó)特別是發(fā)達(dá)國(guó)家接受，ISO14000國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)已被稱為進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的綠色護(hù)照。因此，我國(guó)必須積極借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境審計(jì)的先進(jìn)理論和操作技術(shù)，一方面要使環(huán)保法律法規(guī)與國(guó)際法律接軌，另一方面要逐步建立起環(huán)境審計(jì)的理論框架、作業(yè)規(guī)則與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計(jì)工作逐步走上規(guī)范化、制度化的軌道。