［提要］經(jīng)營失敗提高了利益相關(guān)者對審計報告的關(guān)注程度，審計風險易顯性化而演變?yōu)閷徲嬍　１疚耐ㄟ^典型案例分析，旨在研究注冊會計師在高風險區(qū)審計時的行為特征，及審計失敗與經(jīng)營失敗的關(guān)系，并針對如何提高審計質(zhì)量、規(guī)避審計失敗提出相關(guān)建議。

　　經(jīng)營失敗、審計失敗與審計風險的概念辨析

　　一、含義

　　經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風險是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風險的極端表現(xiàn)。《公司法》和《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會被實行暫停上市。

　　審計失敗是指注冊會計師未按照審計規(guī)范的要求執(zhí)行審計業(yè)務而簽發(fā)了不適當?shù)膶徲嬕庖姟Ｍǔ１憩F(xiàn)為在企業(yè)會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發(fā)表了無保留審計意見。其重要特點之一是主觀性。

　　審計風險，狹義上是指注冊會計師對財務報表審計意見表達不當?shù)幕蛉宦剩ㄘ攧請蟊砜傮w上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險，或者財務報表未公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險。通常情況下，前者與審計效率相關(guān)，會增加審計時間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計效果與質(zhì)量。故從實務角度看，審計風險可以更狹義的理解為第二類的風險。廣義上講，審計風險是指審計主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計風險和營業(yè)風險。后者是指審計報告雖正確無誤，但審計主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風險。其形成原因來自“深口袋”理論。審計風險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點。

　　二、概念辨析

　　1.審計失敗與經(jīng)營失敗（1）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔審計任務的事務所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應承擔審計責任，后者由經(jīng)營者承擔經(jīng)營責任。

　　（2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計失敗的導火索。當企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機或失誤時，利益相關(guān)者會更多關(guān)注企業(yè)的財務報告與審計報告。當審計報告存在表述不當時，人們會考慮到追究審計的責任。特別是當相關(guān)部門認定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗證了這一點。

　　2.審計風險與審計失敗（1）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實，通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成的，強調(diào)的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認定后的事實，必然導致審計損失。

　　（2）聯(lián)系：兩者的核心都是因為審計意見表達不當造成。在司法認定中，由于對重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認定缺乏量化標準，導致形成意見表達不當?shù)闹骺陀^原因難以嚴格區(qū)分。因此審計風險在某些情況下，也會被認定并轉(zhuǎn)化為審計失敗而造成審計損失。審計風險是客觀存在的，當審計風險與損失聯(lián)系在一起時，常常表現(xiàn)為事實上的審計失敗。

　　對暫停上市公司歷年審計報告的經(jīng)驗分析

　　由于經(jīng)營失敗會吸引更多的審計關(guān)注，一方面易使審計中存在的問題凸顯出來，并最終被認定為審計失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會計師承擔現(xiàn)實的審計損失。現(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運用描述性統(tǒng)計方法分析公司歷年的審計報告，進一步探討我國注冊會計師在高風險區(qū)域?qū)徲嫊r的行為特征及經(jīng)營失敗、審計失敗、審計風險與審計損失之間的關(guān)系。

　　一、歷年審計意見類型匯總對照分析

　　通過對表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：

　　（1）1995年前樣本公司均被出具了無保留審計意見，而所有上市公司被出具非標準無保留意見（簡稱非標）的情況為：1993年4份，1994年6份。關(guān)于1995年前審計意見分布特征的解釋通常為：從供需關(guān)系看，資本市場早期股票發(fā)行嚴重供小于求，市場賣方特征明顯，投資者對報表信息的需求不強烈；從執(zhí)業(yè)角度看，早期審計規(guī)范不健全，事務所的責任和風險意識尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績，故上市先期賬面會計數(shù)字表現(xiàn)良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊會計師易受利益驅(qū)動而放寬審計標準。（2）從1995年開始，陸續(xù)出現(xiàn)非標審計意見，特別是對于財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的審計關(guān)注。

　　綜合考慮制度背景、審計規(guī)范和公司特征等因素可得出：（1）財政部1996年1月1日發(fā)布的首批獨立審計準則產(chǎn)生了較強烈的反應。獨立審計準則對注冊會計師出具何種類型的審計報告作了原則性規(guī)定，使注冊會計師在出具意見類型時有章可循，同時也提高了注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識。（2）對于T類公司即財務狀況出現(xiàn)異常的上市公司，事務所給予了必要的職業(yè)關(guān)注，從控制風險提高質(zhì)量的角度出具了各種類型的非標審計意見。（3）非標審計意見與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經(jīng)營風險，也間接增大了審計風險中的固定與控制風險。注冊會計師在已經(jīng)顯性化的高風險區(qū)審計時，表現(xiàn)出了應有的謹慎與職業(yè)關(guān)注，敢于出具較嚴厲的非標審計意見。

　　二、歷年非標審計意見原因分析

　　在進一步分析樣本公司審計報告的基礎(chǔ)上，我們將其被出具非標意見的主要原因歸納如下：（1）財務狀況惡化。（2）資產(chǎn)負債率高，逾期借款巨大。（3）對外擔保金額大，資產(chǎn)抵押嚴重，涉訟案件多且金額大。（4）資產(chǎn)和賬務管理混亂，賬實不符，無法判斷資產(chǎn)減值準備計提的合理充分性，審計范圍受限。（5）應收款項巨大（特別是對控股股東及其所屬子公司的應收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規(guī)行為，如，虛構(gòu)業(yè)務、捏造憑證、虛增收入、虛報利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時，綜合意見類型與意見原因分析，我們認為注冊會計師審計質(zhì)量有待進一步提高。因為審計人員對樣本公司出具的各種非標意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財務狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標意見中多提及公司資產(chǎn)和賬務管理混亂，關(guān)聯(lián)款項巨大且無法函證、負債率一直居高不下、對外擔保和或有事項多及其他會計造假或違規(guī)事項，上述現(xiàn)象并非在企業(yè)賬面發(fā)生虧損或被特別處理時才存在的。所以公司出現(xiàn)財務狀況異常前的審計報告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實上注冊會計師應對報表的真實公允和一致性發(fā)表意見，而非以公司盈虧為意見導向。

　　三、樣本公司中存在的審計失敗案例分析

　　根據(jù)證監(jiān)會歷年公告可收集到30余起涉及會計師事務所及注冊會計師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

　　通過對暫停上市公司涉及審計失敗的案例分析，我們可以得出以下結(jié)論： （1）經(jīng)營失敗并不必然導致審計失敗和審計損失的產(chǎn)生。在我國并未出現(xiàn)事務所出具了恰當?shù)膶徲嬕庖姡蚩蛻艚?jīng)營失敗而承擔審計損失的情況，即廣義審計風險中的營業(yè)風險在我國現(xiàn)階段尚未顯性化。（2）經(jīng)營失敗導致審計損失的概率較高，即經(jīng)營失敗易使或然的審計損失現(xiàn)實化，表現(xiàn)為審計風險的顯性化與審計失敗。基于審計判斷和抽樣發(fā)表的審計意見，從技術(shù)層面而言，不可能發(fā)現(xiàn)所有問題，故理論上允許設(shè)置一定的免責空間，但司法實踐中卻難以量化和判斷。尤其當公司經(jīng)營失敗時，其審計報告會受到更多的關(guān)注，注冊會計師因發(fā)表不當意見而被判定承擔責任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務所及注冊會計師均是因為在執(zhí)業(yè)過程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注，對樣本公司中存在的重大問題未發(fā)表公正意見而導致審計失敗。（4）處罰時間與不實審計報告的出具時間間隔較長，公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務所出具的不實審計報告通常在公司出現(xiàn)財務狀況異常后方被查處。

　　結(jié)論與建議

　　通過典型經(jīng)營失敗公司歷年審計意見及相關(guān)問題的分析，我們可以看出，注冊會計師在高風險區(qū)審計時其風險與責任意識有所提高，對于經(jīng)營虧損特別是財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的職業(yè)關(guān)注，然而在公司經(jīng)營風險尚未突顯時，注冊會計師卻未能在審計報告中指出公司存在的重大錯弊事項，甚至與公司合謀最終導致審計失敗。隨著證券市場的發(fā)展，審計的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注，筆者就提高審計質(zhì)量，防止審計失敗提出以下建議：

　　1.加強外部監(jiān)管、提高審計的外部關(guān)注。審計報告作為一種產(chǎn)品，有供求雙方，提高需求方的需求質(zhì)量，可間接引導供給方提升產(chǎn)品質(zhì)量。我國目前已改進并強化的外部監(jiān)管措施包括：（1）上市制度從審批制到核準制的改革，明確了中介機構(gòu)的責任，增加了投資者對中介報告質(zhì)量的關(guān)注；（2）證監(jiān)會2001年系列措施的出臺，從非標審計意見的界定與運用、上市公司融資環(huán)節(jié)的審計工作、發(fā)行環(huán)節(jié)更換事務所的情況及增加審計收費的透明性等角度增強了對審計的外部監(jiān)管，提升了審計報告在證券市場中的地位和作用。

　　2.強化內(nèi)部風險管理意識，提高審計質(zhì)量。具體措施包括：（1）組織形式上推行合伙制并鼓勵實質(zhì)性合并。合伙制作為無限責任的組織形式，有助于審計主體風險意識的建立與加強，而提倡實質(zhì)性合并能擴大高級差事務所的整體市場份額，并提升事務所的業(yè)務與抗風險能力。（2）強化審計業(yè)務各環(huán)節(jié)的風險意識。如慎選客戶降低固定風險，選擇科學的審計程序與方法降低非抽樣風險，提高人員的職業(yè)勝任能力降低因非故意主觀原因造成的審計風險，提高人員的職業(yè)道德規(guī)避道德風險導致的審計失敗，完善內(nèi)部質(zhì)量體系的建立等。

　　3.加大懲戒力度，提高作假成本。我國審計失敗案中幾乎未發(fā)現(xiàn)復雜的作假手段，而注冊會計師在面臨審計沖突時妥協(xié)的主要原因是作假成本遠低于作假收益。作假成本低表現(xiàn)在兩方面：一是發(fā)現(xiàn)概率低；二是處罰輕。為此，我國日后應配置專業(yè)技術(shù)人員，強化注冊會計師檢查機制，提高問題發(fā)現(xiàn)概率，并從法律責任代價、摘牌代價和聲譽代價等方面提高處罰力度。