摘要：信息時代到來之后，我國企業面臨著前所未有的機遇和挑戰。企業要在當今的環境中求生存求發展，創新無疑是企業必須要過的一道門檻。對此，企業就必須不斷地研制和開發新產品，新技術，以適應千變萬化的信息時代。因此，無形資產的數量將越來越多，對企業發展和作用將越來越大，它將成為企業很重要的資產。同時資本市場中有關無形資產評估的爭議引起了業內外人士的廣泛注意。在這種背景下，財政部于2001年1月1日發布了《企業會計準則----無形資產》。（以下簡稱“無形資產準則”）。對無形資產的會計處理作了明確規定。

　　本文就部分有爭議的問題作以下個人見解。

　　關鍵字：無形資產 無形資產攤銷 無形資產研發成本 無形資產減值準備 

　　一>無形資產的定義

　　無形資產準則規定：無形資產指企業為生產商品，提供勞務，出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。按其獲得方式可分為外購無形資產和自創無形資產，按其可辨認性可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。前者包括專利權,特許經營權,版權.商標權,租賃權,土地使用權,后者主要指企業并購過程中形成的商譽。

　　此定義與國際會計準則有所不同,國際作法通常是將商譽放在企業合并的企業準則規范中,不包含在無形資產中.而我國長期以來商譽就屬于無形資產的范疇.按照慣例,新準則仍沿用此法。

　　二>無形資產的確認

　　無形資產準則規定,無表資產只有在滿足以下兩個條件時才能確認:

　　1.該資產產生的經濟利益很可能流入企業.作為企業無形資產予以確認的項目，必須具備產生的經濟利益很可能流入企業這項基本條件。實務中，要確定無形資產創造的經濟利益是否很可能流入企業，需要實施職業判斷。在實施這種判斷時，需要考慮相關的因素。比如，企業是否有足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產為企業創造經濟利益。當然，最為重要的是應關注外界因素的影響，比如是否存在相關的新技術、新產品沖擊與無形資產相關的技術或據其生產的產品的市場等。總之，在實施判斷時，企業的管理部門應對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素作出最穩健的估計。

　　2.該資產的成本能可靠的計量.成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。對于無形資產來說。這個條件顯得十分重要。企業自創商譽符合無形資產的定義，但自創商譽過程中發生的支出卻難以計量，因而不能作為企業的無形資產予以確認。又比如，一些高新科技企業的科技人才，假定其與企業簽訂了服務合同，且合同規定其在一定期限內不能為其他企業提供服務。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規定的期限內預期能夠為企業創造經濟利益，但由于這些技術人才的知識難以辨認，加之為形成這些知識所發生的支出難以計量，從而不能作為企業的無形資產加以確認。

　　除此之外，確認無形資產的條件應首先符合無形資產的定義。對該資產產生的經濟利益能否流入企業時，企業管理部門應作穩健的估計。如是五湖四海存在相關新技術，新產品沖擊與該無形資產相關的技術或賴以生存的產品市場等，企業是否有足夠的實力來配合該無形資產創造經濟利益。

　　同時，無形資產準則規定了企業自創商譽不能加以確認。這是樣它的三個特點決定的：1，它不能同企業整體價值相分離，不能單獨交換，不能單獨轉換成現金。2，它難以進行可靠的計量，它是所有無形資產中最難計量的資產，它的計量可能帶有高度的主觀性，它可能為企業管理當局提供較好的利潤操作杠桿。為符合會計原則中的穩健性原則，不宜作為無形 資產加以確認。3，它具有高度的不確定性，它可能會隨經濟環境等因素的變化而增值或貶值。這樣就增加了該項資產評估的難度。

　　在會計實務中，外購的商譽可確認為無形資產。它應由兩個方面組成：一是被收購企業在繼續營業中的持續經營要素的公允價值。它表示取得這些凈資產之后，同分散經營相比，集合起來獲得的回報率的能力，另一方面是來自收購企業兼并和被收購企業的凈資產及其經營產生的預期的協作的公允價值，即FASB所定義的“核心商譽=持續經營商譽+合并商譽”。從這個公式我們可以看出持續經營商譽包括了企業的自創商譽。這與自創商譽不能計入無形資產這條規定相違背。對此，FASB的解釋是它把自創商譽的形式與實現嚴格區分開了，即自創商譽雖然已經形成，但倘若未通過兼并或收購等產權交易，尚未產生包括自創商譽價值在內的企業交易價格，就不能予以確認。即只有企業并購的產權交易已經發生，這種自創商譽才從內部形式轉化為對外實現。

　　三>無形資產的計量.

　　無形資產的計量是指確定無形資產的入帳價值。按其取得方式不同，無形資產準則對此分別作了不同的規定。 

　　1）購入的無形資產，應以實際支付的價款作為入賬價值。如企業加盟某品牌，支付特許經營權費用300萬元，發生相關費用4萬元，那么該企業這項特許經營權的無形資產帳面價值就應該確認為304萬元。

　　當無形資產是與其技術相關的有形資產捆綁式購入的話，一般視它們的比重大小來確定是否要進行分開會計處理。如果無形資產公允價值在整個購入資產的比重較小，則無須對它單獨核算，可直接計入其有形資產帳戶中。反之，則需要單獨進行會計處理。

　　而當外購無形資產時，由于交易時并沒有現金等實物交易，而是通過信用等工具如賒購產生的交易，是否以訂價的現值計入無形資產的帳面價值？這也是一個較有爭議的地方。由于我國信用制度不是很完善，而且，我國的金融市場有待進一步的規范。所以，一般認為就以無形資產的訂價作為其帳面價值，無須考慮其折現。這與外國的作法不相同。

　　2）換入無形資產。準則規定，通過非貨幣性交易換入的無形資產，其入賬價值應按有關非貨幣性交易的會計處理規定確定。為此，企業應區別以下情況進行處理：

　　（1）不涉及補價的，換入無形資產應按換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。

　　（2）涉及補價的，應區別不同情況處理：

　　①支付補價的，換入無形資產應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。

　?、谑盏窖a價的，換入無形資產的入賬價值應按如下公式計算確定：
換入無形資產的入賬價值＝換出資產賬面價值－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費

　　3）投資者投入無形資產。無形資產準則規定它應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值也就是說，企業在確定通過投資獲得的無形資產成本時，應區分以下情況來處理：

　　（1）一般情況下，企業接受投資獲得的無形資產（即不包括企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產），其成本由投資各方確認的價值確定。

　　（2）對于企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，由于發行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方（即投資方）的賬面價值入賬。這也說明，如果投資者投入的無形資產在投資者賬上沒有記錄，那么首次發行股票的企業在接受這項無形資產時不應將其入賬。

　　4）通過債務重組取得的無形資產，其入賬價值應按《企業會計準則──債務重組》的規定確定。 

　　5）接受捐贈的無形資產，其入賬價值應分別以下情況確定： 
　　
　　(1)捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費確定； 

　　(2)捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定：同類或類似無形資產存在活躍市場的，應參照同類或類似無形資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定；同類或類似無形資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產的預計未來現金流量現值確定。

　　6）自行開發的無形資產。自行開發的無形資產如何計量一直是人們關注的焦點。也是無形資產準則制定過程中存在較多爭議的一個問題。無形資產準則規定，自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。 

　　我國采取的這種方法實際上是一種費用化模式，它符合謹慎性原則，同時鼓勵了企業對新產品新技術的研究開發，使企業取得了稅收優惠。但同時也存在了不少問題：一是它違反了會計核算應合理劃分收益性支出與資本性支出的原則，凡支出的效益僅與本年度相關的，應當作為收益生支出在本年度內作為成本或費用開支；凡是支出的收益與幾個會計年度相關的，應作為資本性支出。自創無形資產支出的經濟效益與幾個會計年度相關，就應當劃入資本性支出。而準則的作法實際上是違反了此原則的。而且準則的作法沒有更好的體現配比原則。配比原則要求在確定各個經營成果時，應盡可能地把與特定收入相關的全部成本從其收入中減去。而企業進行無形資產研發，其目的就非常明確。在未來取得更好的經營成果。它與未來各期收益密切相關。二是不利于企業增加技術創新。這是由我國特定的經濟體制決定的，我國對企業的考核目標主要還是利潤，企業的經營者又有短期利益的趨向，而無形資產的研發支出能帶來的效益一般只能在未來幾個會計年度實現。而管理者們不會投入大量資金進行他們可能看不到收益的投資，反而他們可以利用無形資產研發支出來操縱利潤。目前，IAS的作法是采取符合一定條件下的資本化模式，它對研究的支出不醬化，而是在發行時，確認為費用。當進入開發階段，而且符合一定條件能證明該項無形資產的開發是可行的和有能力完成時，才予以資本化，這種模式在一定程度上優越于費用化模式。但它的主觀成份太高，增加了人為因素的影響，而且沒有體現客觀性原則。因為就如何確認研究階段與開發階段，現實中就本來十分模糊，很難區分。

　　本文建議規模較大，技術含量較高，無形資產比重較大的企業在進行無形資產帳面價值的計量時，單設一個“無形資產研發成本”的一級科目，作為無形資產的原始價值的一部分。待研發成功后，再結轉至“無形資產”項下。如研發失敗，可根據支出金額多少在較短年限內攤銷。相反，對于那些規模較小，技術含量不高，無形資產比重不大的企業，其研發成本可在當月直接費用化，待其成功后，按準則規定的，以其取得時的注冊費用等作為帳面價值計入無形資產，這考慮到這類企業經濟實力不是很強。對研發成本當月予以費用化可減輕企業負擔，使企業管理當局不至于受短期利益的影響。這樣就會有得天企業成長，壯大。

　　四>無形資產的攤銷

　　無形資產的攤銷主要涉及無形資產成本、攤鋪開始月份、攤銷方法、攤銷年限、殘值等因素。無形資產準則規定，無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，無形資產的攤銷年限，按如下原則確定： 
　　
　　(1)合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過受益年限； 
　　
　　(2)合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的，攤銷期不應超過有效年限；
　　
　　(3)合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷期不應超過受益年限與有效兩者之中較短者。 
　　
　　如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過10年。當該項無形資產已攤銷完畢但尚繼續使用的無形資產，按貫例，應不再攤銷其價值，也不再對該無形資產進行評估以再提升其帳面價值，而對價值尚未攤銷完而不再使用的無形資產，應將其攤余價值講行入當期管理費用，借記“管理費用”（未攤銷金額），“無形資產攤銷”（已攤銷價值）。貸記“無形資產”，至此，該無形資產帳面價值已攤銷完畢。

　　對于其攤銷，首先無形資產的殘值應假定為零。另外只規定采用直線法進行無形資產攤銷。

　　理論上講，無形資產的攤銷方法應反映企業消耗無形資產內含經濟利益的方式；或者說，應反映無形資產為企業帶來經濟利益的方式。因而無形資產的攤銷方法可以有多種，比如直線法、加速折舊法或其他方法，但只有直線法可簡化會計核算，強調會計信息的可比性，所以新制度就作了如此規定。在確定無形資產的預計使用年限時，企業應注意考慮多種因素。 

　　比如，企業對該無形資產的預期使用情況、根據該無形資產生產的產品的壽命周期、相關技術和工藝的發展情況、與該無形資產相配套的其他資產的預計使用年限等，當無形資產攤銷年限一經確定，不能隨意變更。因為客觀經濟環境改變確實需要變更攤銷年限的，應將變更作為會計估計變更處理；否則，應視作濫用會計估計變更，按重大會計差錯處理。

　　同時，同期發布的《企業會計制度》規定，無形資產的攤銷要計入管理費用，但無形資產隨著經濟的發展，它將成為一種企業很重要的資產。它實際上是一種重要的生產要素，而生產要素的消耗像固定資產，它就計入了產品成本中，所以無形資產的攤銷實際上也應計入產品成本中，同時，攤銷時不應直接沖減無形資產的帳面價值。本文建議，它可像固定資產的會計處理一樣，改設一個“無形資產攤銷”的帳戶，作為無形資產的抵減項，這樣做可以加強無形資產的管理。

　　五）無形資產的減值

　　如果無形資產將來為企業創造的經濟利益還不足以補償無形資產成本，則需對無形資產計提減值準備。這是因為無形資產也是資產的一種，而資產是指過去的交易，事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益，預期會給企業帶來經濟利益是資產的重要特征。由此，當某項無形資產不能預期給企業帶來經濟利益或帶來的經濟利益的能力受到重大不利影響時，企業應考慮對該無形資產進行減值測試，計提無形資產減值準備。

　　無形資產準則規定，企業應定期對無形資產的帳面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。當檢查發現所持有的無形資產的凈值高于其可收回金額時，應按其差額計提減值準備。具體做法是借記“營業外支出”，貸記“無形資產減值準備”。

　　既然無形資產因種種原因可能發生減值，那它又有沒有相反的原因使它增值呢？答案是肯定的。本文認為當無形資產出現以下情況時，可認為它是增值，可按評估后的價值減去評估費用的余額計入無形資產減值準備的借方。

　　1， 與該無形資產互為替代品的技術因對社會或道德構成危害而被禁止或限制。相反，與該無形資產互為互補品的技術因以前認識不足而禁止，而到現在又被人們所重新接受。

　　2， 無形資產由于市場變化等原因而使它的市價大幅上漲，在短時間也預計不會下跌。

　　3， 它足以表明該無形資產的價值大幅上升的情況。具體會計處理是借記“無形資產減值準備”，貸記“營業外收入”。

　　至此，本文已對無形資產的計量，攤銷及無形資產減值作了較多的介紹和見解。其它方面如處置與報廢，披露等。本文就不作過多熬述。

　　任何一項制度的發布都應與它所發布的時期所屬的環境相匹配，而我國加入WTO行業，國外的會計行業將對我國產生進一步的影響，這就要求我們對會計行業進行深層次的改革，以盡快與國際接軌，以促進我國企業的體制改革。對此，《企業會計準則——無形資產》的發布在一定程度上適應我國目前的需要，規范了無形資產的核算。另一方面，無形資產準則又在一定程度上體現了無形資產在企業資產項目的重要性。它促進了科學技術在企業中的運用，整體上增強了企業在國際上的競爭優勢。正如前所說，制度與它所屬的經濟環境要相一致。反過來，我國的經濟環境也會影響無形資產準則的實施。所以，除加強制度的完善，我國的會計中介服務機構的服務職能也應得到明晰。對要求注冊資產評估師應當獨立獲取評估所依據的信息，并確信信息來源是可靠和適當的；要求評估師使用的假設應當合理，不得使用沒有依據的假設。對要求注冊會計師應本著公正嚴明的原則來審計企業的無形資產帳戶的正確性等等。做到了經濟環境的治理，無形資產準則的實施就有了環境的保障。這樣它對會計行業乃至企業的發展都將起到很大的促進作用。