摘要：公司治理結構是聯系企業內部以及外部各利害關系人的正式和非正式關系的制度安排。本文主要通過以下兩個思路論述了審計與公司治理結構的關系及審計在公司治理結構中是如何發揮作用：外部審計——會計信息——公司治理結構；內部審計——內部控制——公司治理結構。 

　　關鍵詞：公司治理結構　審計 

　　一、公司治理結構的概述 

　　近年來，公司治理結構正在全世界范圍內越來越成為經營者、投資者、債權人、執法者和立法者關注的焦點。世界經濟合作與發展組織（OECD）于1998年成立的公司治理結構專門委員會，就是致力于這一焦點問題研究的專門組織，到目前為止它已經制定了一系列關于公司治理結構的準則和指南。 
　　
　　關于公司治理結構的概念表述很多，但在下列方面是共同的，即公司治理結構是聯系企業內部以及外部各利害關系人的正式的和非正式關系的制度安排，以便使各利害關系人在權利、責任和利益上相互制衡，實現企業效率和公平的合理統一。企業委托代理結構中委托人和代理人之間信息不對稱，契約不完全和責任不對等事業公司治理結構產生的基本原因。 

　　公司治理結構的相關利益主體包括外部利害關系人和內部利害關系人兩方面，主要由股東、經理、債權人、債務人、員工，客戶等，涉及到出資者與經營者、管理者與員工以及經理與客戶的各個層次的激勵約束機制，因此，公司治理結構包括外部治理機制和內部治理機制兩個方面。外部治理機制是通過市場競爭形成的委托人之間和代理人之間激勵約束機制，如資本市場、產品市場和經理市場，當事人之間的市場競爭是形成委托人和代理人之間激勵約束機制的主要原因。內部治理機制是通過企業內部決策和執行機制建立委托者和代理者之間的激勵約束機制。外部治理機制和內部治理機制是公司治理結構中相互聯系、相互依賴的兩方面，二者缺一不可。 

　　二、公司治理結構中的審計約束 

　　這里要談到的審計約束包括外部審計和內部審計兩方面。 

　　（一）外部審計與公司治理結構 

　　1．會計信息與公司治理結構 

　　如前所述，公司治理結構由內部治理機制和外部治理機制組成。在一定情況下內部治理機制是公司治理的主體。它一方面利用企業管理當局披露的會計信息對企業管理者進行約束和激勵。另一方面因其的特殊地位，還有義務保證企業向股東大會、董事會、監事會及外界披露提供系統、及時、準確的會計信息。 

　　外部治理機制包括資本市場、產品市場和經理市場等外部力量的監督。資本市場起著溝通資金提供者和企業間的信息，在企業間配置資源的作用。資本市場上的決策者不直接監督經營者，因此要求公司向他們提供詳細、可靠的財務數據，要求獨立的注冊會計師對這些財務數據進行審查驗證，來規范會計信息的供給，保證會計信息的真實可靠。而資本市場發揮作用的前提是企業積極的披露保留的信息，市場又能將企業披露的信息及時地反映出來實現對企業的正確評價。產品市場對企業的監控是通過企業與供應商和顧客之間的“縱向競爭”來實現的。現代企業間既存在競爭又有相互協調。競爭性是產品市場發揮作用的前提。而社會化大生產又要求企業間相互協調合作，保持一種長期穩定的交易關系。在交易過程中，合作雙方提出的條件常常會直接影響另一方企業的經營方針和管理方式的具體內容，因此雙方都需要全面收集對方的經營狀況信息，以決定合作的內容和方式。而這種所需要的經營狀況信息很大一部分是來自于企業向外披露的會計信息。在有效的經理市場上，企業經理是一種特殊的人力資本，其價值取決于市場評價，市場評價的標準除了知識、經驗以及誠信度之外，還有一個關鍵因素就是經理任期內的經營業績。經營業績又主要是通過企業反映財務狀況、經營成果、現金流動狀況的財務會計信息表現出來的。如果經營業績良好，經理人員不僅可以獲得優厚的回報，在經理市場上的價值也會大大上升，如果經理出現經營劣跡，其價值會一落千丈，最終會影響其職業生涯。 

　　由此可見，不僅會計信息系統其本身就是公司治理結構的組成部分，會計信息更嚴重制約和影響著公司治理結構中其他制度安排效用的高低。會計信息系統提供的會計信息真實可靠是內、外部激勵機制正常運行的前提條件，而有效的審計監督制度正是確保這一前提條件實現的關鍵。 

　　2．審計是提高會計信息可信性的有效手段 

　　內部治理機制和外部治理機制要正常發揮作用，必須有真實可靠的會計信息為基礎。如果會計信息失真，那么構建在錯誤和虛假的會計信息基礎之上的內、外部治理機制必然會產生負面效用，嚴重者還將導致整個公司治理結構失靈。就內部治理機制而言，如果利用虛假的會計信息作為判斷標準對企業管理者進行約束和激勵，或者會高估或者會低估企業管理者的經營管理能力和經營業績，從而不是損害所有者的利益就是損害管理者的利益，那么這種約束和激勵機制就是無效的。在外部治理機制中，資本市場上的決策者如果依靠錯誤的會計信息作出決策，必將導致資源配置的無效狀態。由此可見，會計信息的真實可靠至關重要。 

　　審計即獨立檢查會計賬目，監督財政、財務收支真實、合法、效益的行為。它產生于所有權與經營管理權相分離所形成的受托經濟責任關系，代表所有者的利益對經營管理者受托經濟責任履行情況進行監督。但其工作成果已為企業各方利益相關者所利用。它具有經濟監督、經濟鑒證、經濟評價等基本職能。執行這些職能，審計和評價會計資料的真實性、正確性、完整性和公允性；審計和評價財務收支的合法性和合規性；審計和評價經濟活動的效益性；審計和評價經營決策、目標、計劃的先進性和可靠性；審計和評價內部控制制度的健全性和有效性等等，能規范企業管理者的經濟行為，查處企業行為人弄虛作假等違法違紀行為，促使企業提供真實、合法、完整的會計信息，并完善內部控制制度，改進經營管理，保證企業微觀經營有序運行。審計雖然無法保證企業所提供的會計報表是真實、合法、完整的，但能夠持獨立、客觀、公正的立場對企業會計報表的公允性與合法性作出判斷，從而起到增強會計信息可信性的作用。 

　　（二）內部審計與公司治理結構 

　　1．內部審計是公司治理結構的一個重要方面 

　　現代公司制企業的運行造成了職業的管理者階層和管理者市場，出現了所有權與經營管理權的徹底分離。按照貝利和米恩斯的“控制權與所有權分離”的命題以及“管理者主導企業”假說，由于公司制企業中所有權的廣泛分離，企業的控制權轉移到管理者手中，職業管理者取代所有者控制了企業的經營管理權，而企業的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。所有者成了委托人，管理者成了代理人，這樣企業便出現了委托代理關系。從經濟學的理性假設出發，委托人和代理人具有不同的目標函數，于是產生了“代理人”問題——代理人具有道德風險，逆向選擇和搭便車等行為。公司治理所要解決問題是通過契約關系的制度安排來確保委托人的權益不受侵害。 

　　內部控制作為由管理當局為履行諸管理目標而建立的一系列規則、政策和組織實施程序，與公司治理及公司管理是密不可分的。良好的內部控制框架是公司法人主體正確處理各利益相關者關系，實現公司治理目標的重要保證。內部控制框架在公司制度安排中擔任內部管理監控的角色，毫無疑問，一個合理的內部控制制度是公司治理結構中的重要組成部分。 

　　按照COSO報告的定義，“內部控制是一個過程，它受董事會、公司管理當局和其他員工影響，它的目的在于對下列目標的實現提供合理的保證：（1）經營的有效性和有效率；（2）財務報告的可信度；（3）對現行法律和規章制度的遵守。”從這個定義我們可以看出，內部控制是一個受人影響的過程，而且只能期望它提供對一個實體的董事會和管理當局的合理保證。依此，內部控制也要調整以適應目標的實現。 

　　正如內部審計師協會所定義的那樣，內部審計是“一個組織內部所建立的獨立的評價功能，它檢查并評價組織的活動，且以之作為對組織提供的一項勞務。”“內部審計的目標是幫助組織的成員更好的克盡其職守。為了這個目的，內部審計為他們提供了與所檢查的活動有關的分析、評價、建議、咨詢及信息。審計的目標包括了以合理的成本促進有效地控制。”為了實現其職責，“內部審計的范圍必須包括：檢查和評價組織系統中內部控制有效性充足與否，完成所指派任務的成果質量如何。”（《內部審計的職責說明》——內部審計師協會）在完成其職責的過程中，內部審計必須檢查內部控制制度，以確保在涉及企業目標的完成時，它能對董事會和管理當局提供“合理保證”。 

　　因此內部審計實際上是內部控制制度的重要組成部分。因而，保證管理當局高度重視內部審計人員的存在及其職責，是公司治理結構的一個重要方面。總之，我們必須牢記內部控制實際上是管理過程中計劃中、執行和監督的一部分，它與這些功能相輔相成。正如COSO報告中所指出的那樣，“內部控制制度為了基礎的經營目標而存在，它與企業的經營活動融為一體。”有效的內部控制制度對組織的成功至關重要，而內部審計則是內部控制制度不可或缺的重要組成部分。 

　　2．內部審計機構設置與科學定位 

　　從公司治理的角度看，內部審計機構的職責不應僅僅局限于審核企業會計帳目，應擴展為稽查、評價內部控制制度是否完善，審查企業內部各組織機構執行指定職能的效率和效果，并向企業最高管理部門提出建議和報告。在內部控制框架構建中，內部審計的作用在于監督企業經營業務符合內部控制框架的要求，評價內部控制的有效性，提供完善內部控制和糾正錯弊的建議。 

　　目前，企業中關于內部審計機構的設置情況不一，有些上市公司借鑒西方國家上市公司的做法，同時設立了審計委員會和審計部，而大部分企業只設立了審計部。筆者認為，內部審計機構的設置應因人而異。對于規模大、經濟業務復雜的企業，應同時設置審計委員會和審計部，其他企業則應根據成本效益原則選擇同時設置審計委員會和審計部或僅設置審計部。 

　　對于同時設置審計委員會和審計部的企業，應當注意的是審計委員會是董事會的一個下屬分支，一般由外部非執行董事組成，這保證了其具有較強的獨立性；它對董事會負責，業務上受監事會的指導，這又保證了其具有較高的權威性。對于僅設立審計部的企業，應當注意的是審計部應當對董事會負責并在業務上受監事會指導。之所以選擇這種制度安排，是因為在公司治理的制約機制中，董事會是決策機構，這一機構肩負著保證公司管理行為的合法性和可信性職責。從公司治理實踐看，審計部（審計委員會）對董事會負責這一制度安排，能有效減輕董事會職權弱化、內部人控制現象嚴重的局面。另外，在業務上接受監事會指導能夠在一定程度上產生對董事會的制衡。 

　　參考文獻： 

　　1．楊惠敏，《公司治理、企業管理與會計信息系統》，會計研究，2000年第6期 

　　2．閻達五，楊有紅，《內部控制框架的構建》，會計研究，2001年第2期 

　　3．譚勁松，林靜容編譯，《內部審計與公司治理結構》，廣東審計，2000年第2期 

　　4．王永海，《試論公司治理結構和內部財務控制》，審計研究，2000年第3期