摘　要：盡管世界財務丑聞頻繁發生，但并不意味著非審計服務是導致審計失敗的罪魁禍首。注冊會計師提供非審計服務有其合理性。非審計服務的存在不僅沒有違背審計目標，而且對提高審計質量具有積極的作用，具有強大的生命力。我國既要鼓勵和引導會計師事務所發展管理咨詢等非審計服務，同時要加強對非審計服務的監管和引導。

　　關鍵詞：非審計服務；審計質量；審計獨立性；合理性

　　世紀初，世界財務丑聞爆發。而在會計師事務所業務收入構成中，非審計服務收入的比例亦在幾十年間大幅增長。隨著《薩班斯———奧克斯萊法案》出臺，美國會計師事務所的審計業務與管理咨詢業務被迫分拆。然而，非審計服務的存在真的是導致審計失敗的罪魁禍首嗎？

　　審計的獨立性保持，真的容不下非審計服務的存在嗎？非審計服務是相對于審計服務而言的，它是指會計師事務所向客戶提供服務并收取一定費用的，如稅務咨詢、管理咨詢、法律咨詢甚至技術咨詢等除審計服務以外的多種服務的總稱。根據《聯合國中心產品分類》文件，非審計服務大致可以分為會計簿記服務、稅務服務和管理咨詢服務三類。其中，會計簿記服務和稅務服務歷史悠久，內容和程序已經基本固定；管理咨詢服務雖然歷史也比較早，但由于其受時代發展的影響較大，服務的具體內容同程序也是日新月異，而且就目前的趨勢來看，管理咨詢服務已經成為非審計服務的重頭戲。因此，本文所討論的非審計服務也將主要圍繞管理咨詢服務而進行。

　　一、非審計服務存在合理性的歷史分析

　　非審計服務的開拓與發展，是注冊會計師們應對外部環境變化做出的調整，是注冊會計師行業發展到一定階段的必然產物，有其深刻的歷史背景。

　　（一）非審計服務的產生及發展與市場環境的變動休戚相關

　　從宏觀上講，非審計服務的迅猛發展，是市場經濟不斷發展的結果，是市場需求推動的結果，更是市場機制合理配置資源的結果。非審計服務的發展與全球經濟市場的變動休戚相關。

　　1929年的全球經濟危機導致股市崩潰，很多投資者遭受巨額損失，這一歷史事件直接促使了1933年、1934年美國《證券法》和《證券交易法》的出臺，由此賦予了會計師事務所審計上市公司的神圣權利，從而也奠定了事務所與注冊會計師的地位。“二戰”之后，美英等資本主義國家經濟的復蘇、發展，促進了跨國公司的出現與發展；而公司的發展對企業生產、財務、經營、管理等各方面的咨詢需求，必然導致當時非審計服務的“興旺”。1970年代的石油危機最終促成了企業對財務業績和資本回報率的關注，為會計師事務所“大舉進軍管理咨詢服務領域”創造了新的契機。此外，日本經濟的崛起導致全球市場競爭的加劇，使得成本因素備受生產企業重視，這給事務所開展與成本相關的管理咨詢服務帶來又一次良機。1980年代金融市場自由化程度提高、國家間關稅的壁壘減少以及跨國企業國際化經營的擴張，創造了對全球公司戰略和全球市場營銷戰略管理咨詢的需求。1990年代，新興IT產業的崛起與發展對管理咨詢活動產生的深刻影響，直接導致了管理咨詢業務結構的巨大變化，推動非審計服務獲得革命性的進展。

　　因此，非審計服務是應世界經濟發展的要求而產生的，此后的幾次發展與變革，亦同每一次的全球經濟市場變動密切相關。沒有市場的服務就沒有存在的意義和價值。可以肯定，全球經濟將不斷地向前發展，且發展的速度也將越來越快。

　　（二）非審計服務的拓展是應對嚴峻法律環境的無奈之舉

　　1960年代，財務信息成為“日常消費品”，作為“經濟警察”的注冊會計師提供的審計服務，自然也會存在這樣那樣的質量問題，因此遭到消費者起訴在所難免。然而，1970年代之后日漸強勢的“訴訟爆炸”，導致事務所承擔的訴訟費、庭外調解賠償款等費用達到驚人的地步。這種現象一方面使注冊會計師職業保險的費率大幅上升，另一方面，法律訴訟風潮也對事務所合伙人的個人資產構成了實質性威脅[1].

　　嚴峻的法律環境下，會計師事務所為了盡量避免法律訴訟，不得不逐步開拓新的低風險的業務市場。而由于處理會計信息的全面性、系統性、可比性和預測性，以及相對于其它咨詢專家所具有的非對稱性，CPA順理成章地介入了稅務咨詢與代理乃至投資咨詢、管理咨詢等增值服務領域并占有相當大的份額，成為引導投資方向的主要增值職業。據《國際簡報》統計，1993年，整個會計界有31%的收入來自非審計的咨詢服務，而到2000年非審計服務收入已占到總收入50%以上，超過了會計審計業務[2].新業務市場的拓展，大大增加了事務所的業務收入，提高了其賠償能力，為事務所提供了很大的生存空間。非審計服務的產生是注冊會計師行業發展到一定歷史階段的必然產物，是整個社會的經濟、政治、法律、科技等因素共同作用的結果。它的產生、發展和變化恐怕就是其存在合理性的最有力的說明。

　　二、非審計服務存在合理性的理論分析

　　非審計服務在和會計、審計服務“三足鼎立”的同時，也和審計服務存在著千絲萬縷的聯系。而在審計獨立性偏失的問題上，非審計服務到底扮演了什么樣的角色，目前還沒有足夠的證據來定論。其實這兩點恐怕也是一直以來非審計服務存在的合理性遭到質疑的癥結所在。下面筆者就從這兩個方面談談自己的看法。

　　（一）非審計服務與審計服務沒有鮮明的利益分割點

　　1.非審計服務的存在與審計服務的目標并不沖突。在會計報表審計階段，審計總目標是對被審計單位的會計報表是否公允地反映其財務狀況、經營成果和現金流量，以及所采用的會計政策和會計處理方法是否遵守本國的會計準則發表意見。這個目標的實現，有助于委托人通過審計結論來了解代理人的能力、業績及努力程度，從而保護所有者權益不受侵犯，實現帕累托最優。而注冊會計師提供的非審計服務是審計服務的有益延伸，是為了幫助被審計單位發現經營缺陷，提高管理水平，改善盈利狀況，它有助于實現股東權益最大化或企業價值最大化，從而達到帕累托改進。打個簡單的比方，審計服務是為了證明蛋糕是否切得合理，讓委托人和代理人都能得到應得的一塊，實現資源配置效率；而非審計服務則是讓蛋糕做大，讓每個人能夠得到更大的一塊。從這個意義上講，非審計服務是對審計服務目標的一種改進，二者并不沖突[3].

　　2.非審計服務符合企業和會計師事務所雙方的利益。注冊會計師在審計過程中能夠比較全面地了解企業的內部結構、經營管理模式、經營風險、財務狀況以及企業內部控制的設計與執行情況。

　　從企業的角度看，聘請提供審計的會計師事務所從事相關的非審計服務，與單獨聘請咨詢公司相比，由于注冊會計師熟知企業內部管理和財務狀況等基本情況，并能夠為企業保守商業秘密、公正可信，不僅有利于雙方的溝通和信任，還可以節約大量的前期調研費用；從會計師事務所的角度看，注冊會計師為客戶提供非審計服務，一方面能夠提高其服務的附加價值，發揮知識“外溢”的效應，并改善人才結構和知識結構，另外必然會增強其客戶知識，提高其在審計過程中發現問題的能力，從而更好地服務于社會各個相關利益體。從這一點來看，注冊會計師向審計客戶提供非審計服務，符合供求雙方的各自利益，是在充分競爭條件下提高資源利用效率的自然選擇。

　　（二）非審計服務是審計失敗的“替罪羔羊”

　　注冊會計師的審計質量，取決于審計中發現問題的概率（專業勝任能力）和發現問題后披露出來的概率（審計獨立性）。非審計服務的發展是因為客戶對于注冊會計師專業勝任能力的信任，但同時卻也引起了人們質疑注冊會計師在向同一客戶提供審計服務時能否保持獨立性。

　　1.非審計服務本身不必然損害審計獨立性。J.L.Carey早在1968年就提出，“獨立性首先意味著正直、誠實，其次意味著應避免任何可能的甚至是潛意識的影響注冊會計師目的的關系”。的確，如果形式上都無法給人一種獨立的感覺，恐怕即使注冊會計師保持了實質上的獨立，審計結果再正確其服務價值也會遭到質疑。然而，非審計服務雖然可能影響到審計形式上的獨立性，但其本身并不必然損害獨立性。因為審計師具有以市場為依托的保持審計獨立性的內在經濟動因。這就是注冊會計師審計的敗德成本。只要非審計服務所得利益不超過其敗德成本，在成本—效益原則權衡之下，作為經濟人的注冊會計師將選擇保持獨立。美國大量的實證結果支持了上述觀點。Reynolds（2001）的實證結果表明，對支付越高的非審計費用的公司，審計師的態度越趨于保守。另外，Mark.DeFond（2002）通過考察審計師對公司持續經營問題發表審計意見的趨勢，發現是否提供非審計服務與審計師的立場之間沒有相關關系，因此也認為非審計服務本身并不一定損害獨立性。

　　2.調查研究表明非審計服務對審計獨立性有正面影響。2000年7月美國北卡羅來納州立大學會計系就注冊會計師提供非審計服務是否損害審計獨立性這一問題進行了調查[4].此項調查研究比較了兩種不同情況下的審計報告使用人對注冊會計師獨立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊會計師單純提供審計服務，另一種是同時提供審計和非審計服務。結果顯示，非審計服務對報告使用人的看法，不僅未發現負面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計師提供非審計服務能夠加強報告使用人對報告的信賴。這些發現支持了非審計服務加強審計獨立性的觀點，也增強了注冊會計師抵制客戶管理層壓力的能力。同樣，POB審計有效性小組的研究結果也顯示，在所檢查的業務中，超過1/4的非審計服務對審計質量的提高發揮了明顯的積極作用。

　　3.非審計服務并非導致審計失敗的罪魁禍首。大眾媒體廣泛認為，頻頻爆出的審計失敗案，原因主要在于事務所既從事審計業務又提供管理咨詢服務的業務模式損害了主審會計師的獨立性。但深入分析安然事件，則會發現：安然公司的雇員中有100多位來自安達信，包括首席會計師和財務總監等高級職員。例如，安然公司的會計主管理查德·考塞和財務長杰弗瑞·麥克馬洪都曾受雇于安達信公司，在安達信休斯敦地區擔任高級財務工作。這些行為明顯違背獨立審計準則中有關獨立性的規定，也許在過分激進的發展過程中忽略員工職業道德和專業勝任能力的培訓，內部質量控制的弱化以及注冊會計師與客戶公司高級管理人員之間關系的過分密切，才是損害注冊會計師獨立性，進而導致審計失敗的主要原因。而并非因為審計與咨詢業務融合對獨立性的損害[5].

　　非審計服務自誕生以來，其對審計獨立性的影響就成為大家關注的焦點。尤其是在安然事件之后，更是把審計失敗歸咎于非審計服務的存在。然而，某一典型案例的發生，雖然必定有其內在的誘因，但它是否一定表明某種必然規律，卻有待進一步的理論分析與實證檢驗。在專業勝任能力和審計獨立性的博弈中，非審計服務的存在對于審計質量的提高，正面的影響是超過其負面影響的，因此，在這個意義上將審計失敗歸咎于非審計服務進而質疑其存在的合理性有些偏頗。

　　三、非審計服務存在和發展的前景

　　（一）世界各國對非審計服務的監管政策表現出較大差異

　　就世界范圍來看，對于非審計服務的態度各個國家和組織不盡相同。經合組織成員在這一問題上表現出了比較大的差異。澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典和英國基本不禁止非審計服務，只是對獨立性提出框架性原則規定[6].日本、丹麥、希臘則是對個別的非審計項目有禁止的要求，不過法國、比利時、意大利則全面禁止會計師事務所非審計服務的存在。《薩班斯———奧克斯萊法案》的出臺，結束了美國鼓勵非審計服務存在和發展的歷史，近乎苛刻的限制條文，不管是否真的有效，卻也把會計師事務所非審計服務的市場縮小到了極限。然而美國政府對于審計業務與非審計服務的強制分拆，其實也是一種無奈的選擇：雖然沒有明晰的證據表明，非審計服務的存在對審計獨立性的保持一定存在影響，但在當時美國經濟低迷的狀況下，卻可以鼓舞投資者的信心，對整個美國經濟也是一種拉動，至少不會再次給予打擊。但實際上，各國對非審計服務做出的部分禁止性規定，不僅不能印證非審計服務對審計獨立性具有損害，反而各國間的明顯差異更加讓人懷疑這些禁止的合理性。

　　（二）我國目前應有選擇地鼓勵會計師事務所發展非審計服務

　　1.我國注冊會計師的行業現狀呼喚非審計服務的存在。我國審計市場的現狀可以用競爭激烈、人才短缺、風險高來形容。而非審計服務正是這三大“弊病”的“對癥之藥”。歷來由審計服務占據主導的中國注冊會計師行業，現在正是剛剛起步的非審計服務展露鋒芒，發揮積極作用的時期。

　　首先，目前我國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務，拓展能力薄弱，事務所利用較低的審計收費吸引非審計業務的現象并不明顯。此種服務結構不僅沒有帶來國內審計服務市場的高獨立性，也不利于事務所的穩定和長遠發展。中國加入WTO后，一方面國內會計市場的競爭必然會日益激烈，另一方面國際會計師事務所帶來的競爭壓力也日漸增強。另外，就現在的市場需求狀況來看，補充審計全面鋪開以后，國際會計師事務所對國內事務所的最大沖擊不是審計服務市場，而是管理咨詢等非審計服務市場。而與國際會計師事務所相比，國內事務所在管理咨詢等方面的非審計服務與審計服務相比差距更大。毫無疑問，國際會計師事務所在提供補充審計的過程中，將輕易進入國內上市公司管理咨詢服務這塊潛力巨大的市場。

　　其次，相對于國際會計師事務所，我國的會計師事務所具有規模偏小、力量薄弱、審計業務風險大、競爭激烈，人員整體素質不高，淡旺季現象明顯的特點。拓展非審計服務，將有利于會計師事務所與客戶之間建立良好的關系，擴大服務范圍，打破業務領域過于集中的狀態，從而增強財力以建立防御防線，提高競爭力。倘若此時采取限制或者禁止非審計服務的策略，恐怕會使我國審計市場競爭更加激烈，執業風險也會隨之加大，而事務所自身參與競爭的能力則會受到削弱，人才也會大量流失。這些對于本就弱小的中國會計師事務所的發展無異于雪上加霜，適得其反。

　　雖然全球“禁非”，但情況又各不相同：目前我國注冊會計師的執業環境較前已有非常大的改善，執業人員的素質也有明顯的提高，注冊會計師在多年的審計過程中，也積累了一些非審計服務的經驗和優勢，這些都為加快非審計服務的發展奠定了基礎。同時，我國目前的咨詢服務業本身也顯示出了巨大的需求潛力，這就意味著，在中國，咨詢產業將是新世紀最有希望的“朝陽產業”。

　　因此，我國不宜盲目照搬美國拆分非審計服務的做法，而應從我國行業發展的實際情況出發，鼓勵和引導國內會計師事務所拓寬業務范圍，發展管理咨詢等非審計服務市場，以進一步壯大實力，增強競爭能力，迎接WTO的挑戰與機遇。

　　2.非審計業務的健康發展需要對其加強監管和引導。當然，在鼓勵事務所發展非審計服務的同時，也應充分考慮非審計服務與審計服務存在的潛在沖突，而不是任其發展，否則中國的“安然”遲早也會出現。針對這一點，我國相關部門可以通過出臺各種措施來加強監督與引導，以保證注冊會計師的獨立性不受損害，充分發揮非審計服務對我國注冊會計師行業的拉動作用。具體來說，可以從內部控制和外部協調兩個方面來采取措施。

　　在會計師事務所方面，首先在提供非審計服務的同時一定要確保審計服務。因為審計服務才是國內事務所收入的主要來源，管理咨詢等非審計服務畢竟仍是剛剛起步。另外可以建立相應的內部控制制度，將審計業務與非審計業務交由不同的部門負責，同時執行嚴格的多級復核制度，從而確保審計的獨立性保持，也利于控制風險和提高審計質量。

　　對于國家有關機構，如證監會、財政部、注冊會計師協會而言，則應加強對提供非審計服務的事務所的監督。如注冊會計師行業協會可以通過加強獨立審計準則建設，建立“管理咨詢準則委員會”來規范和指導管理咨詢服務等方式來進行行業自律；政府監管機構則應該要求注冊會計師事務所披露審計收費與非審計收費，限制某些對獨立性有直接影響的代理記賬、內部審計等業務，限制會計師事務所為同一委托人同時提供審計和非審計服務，規定非審計服務的合理上限，保證其以審計為主、非審計服務為輔的發展格局，等等。盡管我們不必像美國那樣，對注冊會計師非審計服務的服務內容進行全方位限制，但未雨綢繆總是有必要的。至少，嚴重削弱審計獨立性的可能因素應盡可能避免。

　　結語

　　每一種新事物的產生都有其深刻的歷史根源。非審計服務從產生到現在，內容與程序日新月異，是為了適應世界經濟的變革和社會發展的需要，同時也向世人展示了其強大的生命力。而若干的財務丑聞，歸根結底是整個社會經濟制度和會計體系存在問題的反映。禁止非審計服務，無疑是將其當成了審計失敗的“替罪羔羊”。實際上，非審計服務與審計的最終目標不僅不存在沖突，而且還是審計目標的一種改進。它的存在既符合企業和會計師事務所雙方的利益，同時也可以對審計質量的提高發揮積極的作用。尤其在中國，非審計業務尚處于剛剛起步，甚至在某些事務所仍舊是空白的情況下，大力發展非審計業務，積極拓展服務范圍，將會吸引更多的人才加入到注冊會計師行業中來，從而提升我國會計師事務所在國內服務市場的抗風險能力和競爭力。

　　參考文獻：

　　[1]李若山等。注冊會計師：經濟警察嗎[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.

　　[2]林啟云。審計與非審計服務：不可調和的利益沖突[J].中國注冊會計師，2002，（2）：34.

　　[3]閻達五，李華雄。論注冊會計師市場[J].財務與會計，1998，（4）：23.

　　[4]漆江娜。非審計服務與審計質量[J].中國注冊會計師，2003，（6）：12.

　　[5]北京注冊會計師協會。中美財務欺詐案的幾點啟示[EB/OL].？id=176.2003.02.20/2005.04.

　　[6]郭斌。非審計服務于審計獨立性研究[D].大連：東北財經大學會計學院，2003.

　　[7]周斌。試析注冊會計師非審計服務在我國的發展問題[D].北京：首都經濟貿易大學會計學院，2004.