[摘要]近年來，我國要求審計界采用風險導向模式的呼聲此起彼伏，但風險導向審計模式究竟是否真的適合我國目前的國情呢？本文從風險導向審計模式產生的原因及其局限性作出分析，進一步探討如何構建適合我國的審計模式。

　　2000年“銀廣夏”事件后，審計職業界出現了前所未有的誠信危機，顯示社會公眾與審計職業界的期望差距已經到了不可調和的地步。究其原因，是由于制度性的缺陷使以往的審計風險都轉嫁給了社會公眾，當社會客觀環境的變化迫使審計師承擔審計風險的時候，危機就爆發了。因此，如何提高審計質量，控制審計風險，就成為了當前審計界普遍關注的焦點。筆者認為，引入風險導向審計理念，構建適合我國國情的審計模式，是解決問題的有效途徑。

　　一、風險導向審計模式產生的原因分析

　　（一）審計目標與經濟環境的變化是風險導向審計產生的根本原因

　　審計最初的目的是查錯防弊，由于當時的被審單位經營規模小、業務簡單，使詳細審查被審單位的各項憑證、賬簿等會計資料成為可能，從而出現了詳細審計模式。隨著經濟的發展，一方面，公司的所有權和經營權進一步分離，投資者、經營者、債權人等利益相關者都需要經過審計的會計信息作為決策依據；另一方面，公司規模的日益擴大也使詳細審計變得不現實，從而出現了基于兩大報表和公司賬目，運用抽樣技術的賬項基礎審計。但當時審計師主要根據經驗來進行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發生審計失敗。隨后，審計師在實踐中逐步發現，具有健全有效的內部控制，是被審單位會計信息真實可靠的有力保障，根據內部控制評審結果來確定抽樣的重點和范圍，能大大提高審計結果的準確性，提高審計效率，制度基礎審計也就應運而生。然而，由于制度基礎審計過于依賴內部控制制度，忽略了其他引發審計風險的因素。在審計師面對的審計風險和審計風險損失與日俱增的情況下，基于審計風險評價來制定具體審計策略與計劃的風險導向審計開始受到重視并在實踐中被運用。

　　（二）規避審計風險是風險導向審計產生的直接原因

　　審計風險伴隨著審計而產生，包括固有風險、控制風險和檢查風險。但是在制度基礎審計模式下，審計師主要關注內部控制系統即控制風險，強調內部控制與審計測試之間的關系，往往忽略了其他風險因素。因此，一旦公司內部的管理人員串通舞弊，實現“一條龍造假”，則可以繞過內部控制系統，導致審計失敗。所以，彌補制度基礎審計的缺陷，主動控制與規避審計風險，就成為了風險導向審計產生的直接原因。風險導向審計通過以審計風險評估結果為根據，制定具體審計策略，確定審計程序的性質、時間和范圍，決定審計證據的質量及數量，并運用分析性復核、內部控制測試、交易和余額的實質性測試等基本方法，將審計程序前推至對客戶環境、作業流程和經營決策的分析，不斷縮小社會公眾對審計作用的期望差距，力求達到規避審計風險的目的。

　　二、風險導向審計的局限性分析

　　誠然，風險導向審計也并非十全十美的審計模式，我們必須對其局限性有進一步的了解。

　　（一）風險評估出錯會導致審計失敗或審計無效率。

　　審計風險評估是風險導向審計的基礎，貫穿審計的整個過程，在審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段都起著舉足輕重的作用。因而，評估結果的正確與否，直接影響審計質量。如果在計劃階段出錯，有可能會接受高風險客戶的委托、簽訂高風險的審計聘約；如果在實施階段出錯，有可能錯誤地確定審計證據抽取的性質、范圍和數量，執行不恰當的審計程序或遺漏高風險的審計領域；如果在報告階段出錯，有可能對以前的審計證據得出錯誤的審核結果，作出錯誤的審計結論，并出具錯誤的審計報告。

　　（二）缺乏綜合素質高的審計師導致實施風險導向審計的效率低下

　　風險導向審計是對風險進行主動控制的，不僅審查與會計系統有關的因素，還審查企業內外的各種環境因素；不僅對會計事項進行個別風險分析，還對各種環境因素進行綜合風險分析。這就要求審計師不僅有豐富的執業經驗，還要有廣博的行業知識，對各行各業的總體情況了如指掌，才能對被審公司的行業風險和經營風險情況作出正確的評估。這種高素質人材的相對缺乏，已經成為了風險導向審計模式廣泛開展的瓶頸。就我國目前情況來看，大部分注冊會計師都是通過全國統一的五門注冊會計師資格考試而獲得執業資格的，可以說是具有比較高的執業水平，但也因而缺乏除財務知識以外的其他相關的行業知識。而且我國的CPA審計行業方興未艾，執業經驗有待積累，并不適宜普遍實行風險導向審計模式。

　　（三）有限的法律風險會引起審計師道德風險問題

　　風險導向審計的目的就是縮小社會公眾對審計作用的期望差距，規避審計風險，減少審計風險損失。從理論上來說，只要當審計師認為審計風險達到可以接受的水平，不會導致巨大的審計風險損失，就可以終止審計實施階段并簽發審計報告了。因此，在法律風險是有限的前提下，就會產生審計師的道德風險問題：當法律風險較高，可能引起較大的審計風險損失時，審計師可能執行更詳細的審計程序來提高審計質量；當法律風險較小，不會引起明顯的審計風險損失時，審計師可能會偷工減料，甚至對被審單位的違規問題視而不見。返觀我國目前的法律制度，從訴訟資格、訴訟成本和訴訟收益來看，審計師所承受的法律風險極低，普遍實行風險導向審計會引起嚴重的審計師道德風險問題，并導致審計質量的下降。

　　三、對構造適合我國國情審計模式的理性思考

　　上述四種審計模式各有不同的體系和方法，適用于不同環境下的審計工作，四者之間的關系并非相互替代，而是互補有無。在公司規模龐大，經濟事務復雜的情況下，不宜采用詳細審計和賬項基礎審計；在公司的內部控制不健全的情況下，不宜采用制度基礎審計；在法律風險低下，審計人員綜合素質不高的情況下，不宜采用風險導向審計。因此，我國目前應該根據被審單位的不同情況，引入風險導向審計理念，靈活運用相適應的審計模式或者混合審計模式。

　　對于中小型企業，尤其是小型企業，由于通常其管理機構簡單、內部控制薄弱、會計制度不健全、業務量不多、財會人員業務素質欠佳，所以應當采用詳細審計或賬項基礎審計，以審查其會計報表的合法性為第一目標，詳細審計其賬目和報表，這樣反而比先抽樣后擴大審計范圍的做法更有效率。

　　對于跨國公司、上市公司、企業集團等大中型企業，由于通常其管理規范、經濟業務繁雜、內部控制比較完善、會計制度遵循公認會計準則，所以應當采用制度基礎審計模式。但是，如果這些大中型企業的內部控制制度比較差，則應該在制度基礎審計的基礎上，加強分析性測試并擴大審計抽樣的范圍。

　　同時，無論是采用賬項基礎審計模式還是制度基礎審計，都應該同時引入風險導向審計理念。審計師將這種理念貫穿于整個審計過程，不僅單純依賴賬目報表或者內部控制系統，而且自始始終保持專業懷疑，作出更多專業判斷。通過把風險導向審計中主動控制風險的理念和方法融入到其他審計模式中，可以使其他審計模式中忽略審計風險的缺陷得到一定程度的彌補，并在實踐中逐步探索有效實現風險導向模式的道路。

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