一、固定資產稅收與會計制度的差異

　　固定資產的稅收與會計制度差異集中體現在計價差異、價值轉移差異兩個方面。

　　（一）固定資產的計價差異

　　企業會計制度和稅法對固定資產取得時的初始成本，都規定應當按照實際成本入賬。除債務重組、企業合并、分立等改組以及通過非貨幣性交易取得的固定資產的初始成本，稅法規定與會計制度不同外，在一般情況下，兩者基本一致。

　　1.投資者投入的固定資產。稅法規定必須按合同、協議確定的合理價格或者評估確認的價格確定，對投資獲得的固定資產的價值應當符合實際價值，不能完全按投資雙方確認的價值為標準，而企業會計制度完全按投資者確認價值作為固定資產的原值。

　　2.融資租賃的固定資產。稅法按照租賃協議或者合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費，以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益等的價值計價。企業會計制度則規定“按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為入賬價值。如果融資租賃資產占企業資產總額比例等于或小于30％的，在租賃開始日，企業也可按最低租賃付款額，作為固定資產的入賬價值”。

　　3.企業接受的以債務人非現金資產抵債方式取得或以非貨幣性交易換入的固定資產。稅法對此尚無明確規定，一般應比照購人的固定資產處理，即以取得的實際成本作為固定資產原值。企業會計制度則按換入固定資產的應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為原值。

　　（二）固定資產價值轉移差異

　　固定資產的價值轉移是固定資產在生產經營過程中的價值轉移，包括折舊、修理和更新改良、轉讓清理及實質性損害中的損失等。

　　1.折舊差異。影響固定資產計提折舊的四個因素，計提折舊基數、折舊年限、凈殘值、折舊方法，在會計和稅務處理上都存在差異。

　　計提折舊基數就是可以折舊的成本，包括前面的計價差異以及計提折舊的固定資產范圍差異。后者在企業會計制度與稅法上基本相同，差別主要在于非生產經營用固定資產方面，會計制度規定應計提折舊，而稅法規定原則上與取得總收入無關的固定資產折舊不得扣除。

　　折舊年限、預計凈殘值的差異。企業會計制度規定，企業應當按照固定資產的性質和消耗方式，合理確定預計使用年限和預計凈殘值，并沒有明確規定最低折舊年限、預計凈殘值率，而由企業根據實際情況來確定。稅法則明確規定了各類固定資產計提折舊的最低年限，并規定預計凈殘值率不得高于原值的5％。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于振動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報省級稅務機關批準。

　　折舊方法的差異。企業會計制度規定，企業可以采用直線折舊法或加速折舊法，如平均年限法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等；折舊方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。稅法規定，企業固定資產折舊費用的計算原則上采用直線折舊法；對符合國家規定，確需采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報省級稅務機關批準。

　　2.固定資產改良與修理的差異。會計制度規定日常修理支出，可以直接進費用；大修理費用可以采用預提或待攤的方式核算。采用預提方式的，應當在兩次大修理間隔期內，各期均衡地預提預計發生的大修理費用，并計入有關的成本費用；大修理費用采用待攤方式的，應當將發生的大修理費用在下一次大修理前平均攤銷，計入有關的成本、費用。稅法則與此差異較大，規定不允許預提修理支出，具體實務應用也存在較多不同。固定資產改良支出，應當計入固定資產賬面價值，其增計后的金額不應超過該固定資產的可收回金額。對于改良支出需要資本化和作為長期待攤費用則有兩種情況，一是尚未提足折舊下，可增加固定資產原值，并適當延長折舊年限，計提折舊；二是已提足折舊下，作為遞延資產，在不短于5年的期間內平均攤銷。固定資產裝修費用，符合可予資本化原則的，應當在“固定資產”科目下單獨設置“固定資產裝修”明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，該項固定資產相關的“固定資產裝修”明細科目仍有余額，應將該余額一次全部計入當期營業外支出。稅法對區分修理與改良有著嚴格的定量標準：發生的修理支出達到固定資產原值的20％以上；經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長2年以上；經過修理后固定資產被用于新的或不同的用途。而會計制度對此的規定主要依賴于會計人員的職業判斷。

　　3.固定資產減值準備差異。企業會計制度規定，固定資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊。稅法規定，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備等稅法規定可提取的準備金之外任何形式的準備金，不允許在稅前扣除，但同時還規定，如果固定資產發生永久性損壞，經主管稅務機關審核，可調整至固定資產可回收金額，并確認損失。對于企業提取的固定資產減值準備，只有發生了永久性損壞而導致的資產減值，稅法才予以確認，而且必須經過主管稅務機關審核。

　　二、固定資產的稅收規劃

　　固定資產稅收規劃，指納稅人在法律規定范圍內，通過對固定資產相關活動進行事先籌劃和安排，達到節約稅款或延遲支付稅款的目的。固定資產稅收規劃應當堅持合法性、效益性、主動性原則，區別不同差異性質和情況進行相應籌劃。而差異分析要求企業在進行規劃時必須對這些具體而復雜的法律條款十分清楚，把握好規劃方法選擇的尺度。

　　在上述差異中的計價差異、修理與改良支出和減值準備差異等永久性差異，基本上必須按照稅法的規定進行處理，并經稅務部門的確認，因而稅收規劃空間相對較小。企業在進行成本收益分析的情況下，應盡可能采取合法的、有利于企業節稅的安排決策。

　　除了以上的永久性差異外，計提固定資產折舊是最主要的時間性差異，是固定資產價值轉移過程中的主要內容，也是會計制度規定與稅法規定差異最大的部分。因此，固定資產稅收規劃也主要處理折舊差異。稅收規劃的根本出發點是稅收負擔的最小化，但并非恒定不變，因此折舊稅收規劃應是以符合企業經營目標為最終方向，以實現企業經營目標函數的最大化為最終目的，而并非只考慮稅款負擔最低。

　　就折舊方法而言，折舊方法的選擇應遵守現行的稅收法律法規等規定。任何資產在原值既定的情況下，選擇不同的折舊方法只是改變折舊基金累積的速度與比重，而折舊總額是一致的。在稅率保持穩定不變的條件下，折舊方法不同只是改變了稅款支付的時間與速度，應付稅款總額不受其影響。由于存在著資金支付時間性差異，選擇折舊方法必須考慮資金的時間價值因素。簡單將某一年度的折舊額與折舊抵稅款進行比較是不可取的，而應該將企業全部折舊年限內所產生的折舊額與折舊抵稅額按市場利率（投資收益率）進行現值折算，再進行比較。在符合政策、法規和不損害企業市場信譽的前提下，應盡可能延遲稅款資金的支付時間，控制稅款現金支付的速度，盡量取得資金的時間價值。

　　具體而言，不同的折舊方法對納稅企業會產生不同的稅收影響。一是不同折舊方法對于固定資產價值補償和補償時間會造成早晚不同。二是不同折舊方法下年折舊額提取直接影響到企業利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務承擔時間的差異。企業正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優的折舊方法，達到最佳稅收效益。

　　從應納稅額的現值來看，加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數總和法）在最初的年份內提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應納稅額減少，相當于企業在初始的年份內取得了一筆無息貸款，其應納稅額的現值便較低。因此，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，稅額最少，年數總和法次之，而運用直線法計算折舊時，稅額最多。此外，采用根據年產量來分攤折舊額的產量法，如企業產量在初始的幾年內較高則分攤的折舊額較多，從而較多沖減了初始幾年的稅基，故產量法較直線法的節稅效果更顯著。

　　在比例稅率下，如果未來稅率不變，且各年收入均衡，則采用加速折舊方法比較有利。采用加速折舊法，可使固定資產成本在使用期限中加快得到補償。雖然從固定資產全部使用期間來看，折舊總額不變，對企業的凈收益總額并無影響。但從各個具體年份來看，由于采用加速的折舊法，使應計折舊額在固定資產使用前期攤提較多而后期攤提較少，必然使企業凈利前期相對較少而后期較多。因此，可以使納稅人在早期計入更多折舊額，應納稅款推遲至晚期交納，延遲了納稅支付時間，取得了資金的時間價值。

　　在累進稅率制下，采用年限平均法使企業承擔的稅負最輕，產量法和工作小時法次之，快速折舊法最差。年限平均法可使折舊平均攤入成本，防止某一年內利潤過于集中，適用較高稅率，而別的年份利潤又驟減，從而可以避免利潤的波動而提高所適用稅率，納稅金額和稅負相對較輕。加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導致后幾年承擔較高稅率的稅負，故其節稅效果會受到多方面因素的制約，需要根據不同企業的具體情況，稅率累進的急劇程度，以及銀行利率大小等，進一步作具體測算。

　　一般認為，盡可能在較短的折舊期間內收回投資，有利于稅收規劃目標的實現。這存在著兩條途徑：一是在折舊期間既定的情況下選擇加速折舊，二是在折舊方法既定的情況下選擇縮短折舊期限。但應當注意的是，我國現行稅法中對適用加速折舊有很多限制。對直線折舊法，在正常情況下可以盡量縮短折舊期限，但在特定情況下，延長折舊期也可以取得稅收規劃收益。比如，在企業存在減免稅情況下，則要考慮具體情況，尤其是期間減免政策，在法律規定的范圍內適當延長折舊期，并非一味縮短折舊期。因減免期間不存在折舊抵稅效應，折舊的大小最終對稅收負擔的影響是無關的，故對企業有利的處理方法是減少減免期間的折舊額，使減免期滿后的折舊抵稅作用最大。

　　折舊基金主要是用于固定資產價值補償。由于我國現行稅法對固定資產的成本補償主要根據賬面成本，在補償期間如果物價水平發生劇烈變動，將對其有效投資產生影響，可能導致企業稅負加重或稅收規劃收益喪失。如果預期物價將長期上升，則應盡快采用加速折舊法，一方面可以加快投資收回速度，將收回的價值補償用于再投資，減少物價水平上升的投資風險；另一方面可以利用稅收擋板效應，延緩稅收支付現金流出量，從而使企業在物價上漲前期擁有較多的現金流量進行投資，獲得收益再用于后期的稅款支付。而預計物價將持續下降，則應采用直線法折舊，這時候可以保證緊縮時期企業稅收負擔的平均，相對于加速折舊，折舊年限在緊縮后期的稅收負擔較低，稅后利益較大，可以利用其貨幣價值較高的購買力進行投資更新。

　　此外，稅收規劃是在對現有政策十分了解的基礎上進行最有利的涉稅規劃。但是，由于稅制自身的變動及經濟環境的改變，囿于既定背景的稅收規劃并不一定是最好的方案。例如，由于企業所得稅率一直穩定不變，幾乎所有的稅收規劃都以此為背景。然而隨著經濟全球化，國內稅法必將受到國際稅收發展的變化與國際間的稅收競爭挑戰。可以預見，今后我國稅制將會出現比以往較為頻繁的調整。如果預期未來稅率可能上升，則直線折舊法對企業節稅有利，因為在稅率上升的情況下，即期減少的稅前所得將在遠期適用更高的稅率納收，從而可能導致延期納稅收益小于稅收負擔的增長幅度（當然，這種比較也是基于現金價值貼現計算的）。反之，則使用加速折舊方法有利，這將從兩方面取得稅收規劃收益：一是稅率下降產生的即期轉移到遠期納稅的稅負絕對比重下降；二是延期納稅的時間收益。因此，對于我國所得稅稅率的調整一定要加強分析，盡早規劃。