稅收競爭的主客觀成因

　　西方政府間財政關系的代表性理論是財政聯邦制理論，至今已有傳統理論和新近理論兩代。傳統理論的精髓是通過財政分權、賦予地方政府更多責任，促進地方政府競爭和經濟效率的提高；新近理論注意到經濟轉型國家的政府間關系可能存在更多問題，嘗試運用企業理論分析政府激勵問題。經濟轉型國家，特別是中國和俄羅斯，都存在“地方產權制度”現象由中央確定的貨幣政策都對解決財政矛盾起著關鍵的作用，以及中央與地方政權之間存在著圍繞稅基和財政收入再分配的復雜的討價還價現象。

　　為增進政府績效，很多國家鼓勵政府間展開稅收競爭來提高效率。財政聯邦制理論又可細分為“增進效率說”與“降低效率說”，兩者都注意到了稅收競爭在調動地方政府積極性上的作用。雖然，稅收競爭的效果是增進還是降低效率尚無定論，但其本來目的旨在增進政府績效應無疑議。筆者認為，政府績效評估應當引入“以保護消費者權益為中心”的制度理念：政府部門應當對公共服務的消費者負責，公共消費者籍此對公共服務直接進行控制和選擇。適當的稅收競爭是一種較為可取的狀態，稅收競爭是必要的，但必須有限度。

　　稅收競爭的適度與過度

　　財政分權與政府績效增進的需要必然會引發稅收競爭。稅收競爭，是政府為了某種目的所采取的稅收政策影響到其他政府的稅收政策時產生的，源于“競爭性政府”的概念，最早見于英國學者阿爾伯特&#8226；布雷頓的代表作《競爭性政府：一個政府財政的經濟理論》：聯邦制國家中政府間關系總體上看存在競爭性，政府之間、政府部門之間以及政府與政府外的行為主體之間迫于選民、經濟主體和非經濟主體的壓力，必須供給合意的非市場供給的產品和服務，以滿足當地居民和組織的要求。稅收競爭如果適度，將有益于資源優化配置。

　　稅收競爭，既可能發生在國家間，“稅收競爭是指為了把國際間的流動性資本吸引到本國，各國均對這種資本實施減稅措施，引發了減稅競爭”；也可能發生在一國國內地方政府間。對政府間稅收競爭的研究始于20世紀80年代的美國，明茨和塔爾肯在合著的《聯邦各州的商品稅競爭均衡和效率》中指出：聯邦制國家的地方政府擁有一定的稅收開征權，政府的稅收決策會影響其他政府的稅收收入。通過改變自己與其他政府的相對稅率，每個政府都能在有損或有利其相鄰政府的情況下改變其稅基的規模。

　　“國內稅收競爭”的典型定義有：稅收競爭是獨立性政府的非合作型稅制設定行為，每一個政府的政策選擇都會影響流動性稅基在這些政府所代表的地區間的配置。事權與稅權是否匹配是政府能否完成其應有事權的普適性標準。稅收競爭客觀上可能增加地方政府用于提供公共服務的稅源，但過度的稅收競爭可能使地方政府因提供過多稅收優惠而無法獲得稅收增加。

　　經濟轉型國家中的地方政府大致有三種類型：第一，進取型地方政府，即主要依靠制度與技術創新、加強軟環境建設吸引稅源，從而擴大稅基；第二，保護型地方政府，即雖然進行制度與技術創新，但創新能力有限，不足以吸收稅源。為保證一定的稅基，常采取地方保護主義，依靠政府保護創造當地企業的產品市場；第三，掠奪型地方政府，即雖很難創造新的稅源，為維護政府日常開支，不惜通過各種手段增加收費。財政困境與經濟發展水平相互遏制。如果地方政府沒有動力進行制度創新打破這種格局，掠奪型政府可能持續更長時間。

　　經濟轉型國家中，很多法律制度仍在不斷調試，市場機制尚未完全建立、市場秩序混亂，稅收競爭對市場發育與市場秩序維持至關重要，稅收競爭缺乏成文的競爭規則以及規范的權力約束和權利保障。政治上的集權與財政上的分權并存，使得稅收立法權雖高度集中于中央，但稅收競爭屢見不鮮。

　　稅收競爭過度不僅無法促進經濟發展，而且可能導致稅收大面積流失，故可稱為“稅收不當競爭”或“有害稅收競爭”。為與我國慣常使用的法律術語保持一致，筆者傾向參照競爭法使用“稅收不當競爭”的概念。稅收競爭植根于改革過程中政治體制與經濟體制改革不配套，反映在具體制度安排上，就是事權與財權的界限模糊，這種不確定性不利于地方政府官員從長遠的角度考慮問題，以至于稅收競爭模式不斷調整，甚至導致稅收競爭失當。重建稅收競爭秩序的出發點是培育地方經濟競爭力，通過地方經濟發展規范政府行為。

　　稅法調整稅收競爭關系的思路

　　為保證稅收競爭發揮積極作用，防止稅收不當競爭引起的混亂，必須構建調整稅收競爭關系的法律體系。與發達國家政府官員制定稅收政策時首先考慮選民滿意程度不同的是，我國政府官員制定稅收政策時更多地考慮上級的滿意程度。我國正處在經濟轉型期，很多問題須依賴經濟高速增長來解決。經濟增長率，特別是國內生產總值（GDP），成為評判官員政績好壞的最重要指標。“十一五規劃”中雖未規定稅收競爭，但“綠色GDP”指標的引入、政府問責制的確立以及一系列稅法規范的制定與完善要求，間接促進了問題的解決。

　　稅法調整稅收競爭關系既需要有實體法上的依據，也需要有程序法上的理由。筆者認為，引起稅收不當競爭的原因既可能是制度性缺陷，也可能是非制度性缺陷。首先，制度性缺陷，是指導致稅收不當競爭發生的內在性規律與內生性缺陷。對于制度性缺陷的彌補，可以通過制定具有前提性和引導性的實體性法律規范來解決，其次，非制度性缺陷，則是指即使相關立法對稅收競爭關系做出了前提性和引導性的規定，保障性和程序性的法律規范仍是稅收競爭適度的保障體系。特別是稅收不當競爭，除了立法調整外，還亟待司法規制的支持。

　　針對制度性缺陷，亟待制定財政收支劃分的相關法律制度，合理確定各層級政府的職能（即事權）并相應劃分其財政收入范圍（即財權），這既是現代財政管理體制所要解決的核心問題，也是財政分權法治化的基礎環節。我國已有一些財政收支劃分方面的法律規范，如《預算法》和國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》等。世界各國很少專門制定《財政收支劃分法》，相關規定散見于憲法、憲法性文件和一些基本法中。

　　我國臺灣地區則已制定較為完備的“財政收支劃分法”。筆者認為，旨在解決財政收支權限如何在各級政府間合理劃分問題的法律規范，是否稱為《財政收支劃分法》并不是問題的關鍵所在。財政收支劃分既可以單獨立法，也可以置于《財政法》或《稅法通則》中。無論名稱如何，財政收支劃分法律制度，其核心內容是規范各級政府的財政收入權。財政分權要適度，各地財政能力差別很大，地域性的、零散稅源的立法權可賦予地方。通過清晰界定政府的事權與財權，可以降低稅收競爭行動預期的不確定程度、促使稅收競爭理性進行。

　　制度性缺陷，還可以通過制定《稅法通則》來解決。《稅法通則》在完善和規范稅收體系、協調稅法與其他相關法律、各單行稅法之間的關系以及提高稅法的效力位階等方面具有的重要作用，在此不作細表。作為稅法領域具有基本法性質的立法，《稅法通則》應當考慮設置“鼓勵政府間稅收競爭、禁止政府間稅收不當競爭”的概括性條款，以表明最高權力（立法）機關與中央政府對地方政府間稅收競爭行為的基本立場。政府間的稅權配置與權力利益關系只有通過法治化才能形成長期穩定的相互信任、相互補充關系。

　　除稅收外，財政收入還包括非稅收入和國債收入。稅收競爭還可能圍繞非稅收入和國債收入展開，而這兩類收入，都缺乏規范管理。非稅收入，是政府為實現其職能，按照一定規則采取收費、基金等非稅方式，由中央和地方分別籌集用于特定專門用途的財政性資金。目前，非稅收入無制約增長，直接影響財源結構和財政收支結構，使現有稅基在一定程度上受到損害。規范非稅收入管理，將使地方財政的“費擠稅”或“重費輕稅”現象遵循合法渠道而取得有效緩解。至于國債收入，則應考慮如何將目前地方政府“非法舉債”的普遍行為合法化。

　　針對非制度性缺陷，則可通過制定“反稅收不當競爭”的實體法和設置稅收競爭的爭端解決機制來解決。一國政府，不論其權力來自于人民通過投票表達的明確授權，還是人民的默示同意，都應該是一個可以問責的政府。這些立法中可設置一系列客觀指標來判斷稅收競爭是否不當：是否侵蝕稅基、扭曲稅負或資本流向、阻礙資源流動或者增加征稅成本。若要從司法角度減少甚至消滅稅收不當競爭，至少有兩個途徑通過地方政府間直接訴訟與通過裁決私人間或私人與政府間訴訟來間接協調政府間財政關系。理論上說，兩種途徑都可行。

　　無庸諱言，稅收競爭的確對我國近年來經濟發展取得的矚目成就貢獻良多。地方政府正從長期主導資源配置、充當投資主體角色的“經濟建設型政府”朝向“公共服務型政府”轉變。地方政府逐漸意識到“合縱聯橫”的重要性，陸續展開區域經濟合作，以改善政府間關系。為增進稅收協調的規范性，可考慮在制定《財政投資法》時設置“財政合作投資”的章節。“財政合作投資協議”的雙方當事人均為政府、政府或法律授權的機構，是一種非典型的經濟合同，有別于典型的經濟合同，其訂立、生效、變更、終止等應由前述章節予以明確。