從西方發達國家稅制的發展歷程看，自二戰以來，社會保障稅一直處于相當重要的地位，其收入也呈迅速上升之勢。在美、英等發達國家，社會保障稅在收入方面已成為僅次于個人所得稅的第二大稅種，特別是在巴西和阿根廷等發展中國家該稅已成為第一大稅種。規范有效的稅收制度為各國社會保障制度的順利實施提供了穩定的資金。從各國的具體課征制度分析，社會保障稅并沒有統一固定的模式，在征稅范圍上，有的國家將自營人員排除在外，有的國家對領取社會保障金的人也征稅，總的來說，經濟實力強、社會保障程度高的國家，應稅領域較寬，反之就窄一些；在應稅項目上，一般可歸納為養老保險、醫療保險、失業保險和社會救助等四大領域，但有些國家項目要多一些，有的較少，有的國家還開征一些特定稅種（如教育稅、醫療稅、煙稅等）為社會保障籌措資金；稅率一般是分項目設計，在剛開征時通常定得低一些，以后隨著保障項目的拓寬逐步提高；征收及管理上都比較集中等等。

　　借鑒其他國家開征社會保障稅的做法，下面就建立我國社會保障稅稅制的總體思路和框架作一些具體分析。

　　一、指導思想和基本原則

　　（一）指導思想

　　我國開征社會保障稅的指導思想是，適應社會主義市場經濟發展的需要，以現行社會保險繳費制度為基礎，為社會保障制度籌集必要的資金，帶動社會保障新機制的建立，促進企業改革和政府機構改革，加強財政宏觀調控，促進經濟、社會的穩定與發展。

　　（二）基本原則

　　按照上述指導思想，我國社會保障稅稅制設計應遵循以下原則：

　　1.循序漸進、分步實施的原則。特別要注意與現行社會保障繳款制度的銜接，減少不必要的震蕩。在實施范圍、科目設置、征收區域等方面應通盤考慮，分步推行。

　　2.低起點、低標準的原則。稅率、稅目的制定及保障水平應與生產力發展水平相適應，開始時稅率不宜過高，保障范圍和水平應只限于為勞動者提供基本的生活保障，較高層次的需要可通過發展補充保險和個人保險來解決。

　　3.國家、單位和個人三者共同負擔的原則。引入單位和個人負擔機制，并逐步突出個人義務，國家通過抵扣計稅所得等形式承擔部分費用。

　　4.負擔與受益相對應、權利與義務相統一的原則。所有符合條件的單位和個人均有義務繳納社會保障稅，繳稅項目和數額的多少與受益項目及受益程度適度掛鉤，不繳稅者不受益。

　　5.普遍性和公平性相結合的原則。盡量擴大稅基，使稅收能夠覆蓋非國有經濟領域和第二、第三產業的從業人員；在實施范圍以內，稅制應力求公平、合理。

　　6.統一稅政和征管的原則。社會保障稅是為基本保險籌措資金的，因此稅制要素應盡可能統一，以體現稅收的規范性和嚴肅性。應建立規范的征管制度，由稅務機關實行屬地統一征收。

　　二、社會保障稅稅制的設計

　　（一）關于稅種名稱的說明

　　按照社會保障的理論和國內外社會保障籌資的實踐，社會保障稅收入其實是與各項社會保險支出相對應的，因此理論界有人提出我國將要開征的這一稅種應稱作“社會保險稅”更為準確。筆者認為這種觀點欠妥。社會保障稅開征之初雖然主要是為社會保險籌措資金，但隨著經濟狀況的變化，并不排除增加新的稅目用于籌集社會福利資金的可能。另一方面，這一稱謂也能使公眾把社會保障和一般商業保險完全區分開來，易為我國納稅人所接受。

　　（二）征收范圍和納稅人

　　普遍性和公平性相結合是建立社會保障制度的重要原則，而且社會保障實施范圍越普遍，越能體現公平性，社會保障的功能也越能得以充分發揮。當然，各國社會保障制度在建立之初都很難做到籌資和支付的普遍性。就我國社會保障稅的征收范圍和納稅人選擇來說，主要涉及到兩個問題：（1）廣大農村是否納入征稅范圍；（2）城鎮納稅人是否應包括機關和事業單位。

　　西方國家在建立社會保障制度之初，工業化程度一般都已比較高，由于這些國家農民很少，所以他們的保障對象主要是企業職工，并沒有單獨的農村社會保障稅。我國與西方國家在國情上存在巨大差異，農業人口占全國總人口的80%以上，使廣大農民享受到社會保障是我國社會保障制度建設的重要環節之一，社會保障稅的開征不可能不顧及到農村這一塊。但由于歷史和現實的原因，我國經濟發展呈現出極不均衡狀態，目前農村的經濟發展水平仍然非常低下，多數農村居民收入水平偏低，相對于城鎮社會保險改革進度而言，農村社會保障僅局限于部分富裕地區試點階段，因此要在廣大農村建立起統一的社會保障籌資制度還需要很長時間。綜上分析，在我國社會保障稅征收范圍的選擇上應把握以下兩點：第一，目前社會保障稅的征收范圍應限定在城鎮，暫不包括農村；第二，積極創造條件，在時機成熟時將征收范圍擴展到農村，但在稅制設計上要體現一定的差別性和獨立性。

　　確定社會保障稅納稅人的另一個難點是機關、事業單位是否應包括在內。從理論上講，對機關和由財政撥款的事業單位征稅實際上是對財政的行政事業經費支出征稅，似乎并無意義。從國外情況看，英國、比利時等發達國家對公務員都實行一套相對獨立的社會保障制度，所需資金由財政直接撥款，現收現付，日常管理也由財政部門負責；美國則對政府工作人員同樣征收社會保障稅。我國尚未建立起規范的公務員運作制度，機關和實行全額財政補助事業單位的工作人員基本上由國家養老、享受公費醫療，但這種“國家統包”型辦法正是我國社會保障制度改革的重要動因之一，而且在市場經濟條件下上述人員也將存在失業問題。因此，從促進機關、事業單位社會保險制度改革，保持稅制的規范性和公平性考慮，也應該把機關、事業單位及其職工納入社會保障稅的納稅人范圍，不過其稅款應從預算經費中列支。

　　（三）稅目的選擇和計稅依據的確定

　　目前，關于職工基本養老、醫療和失業保險費的征收辦法國務院已經下發了統一性文件，這3項保險對社會經濟影響最大，其改革在各地進行得也最為廣泛和深入。工傷保險、女工生育保險等仍限于部門出臺的試行辦法，多數地方尚處于試點階段，故暫時不宜將之作為稅目，等將來條件成熟時再逐步納入。按照與現行社會保險制度相銜接的原則和大多數國家的通行做法，社會保障稅的稅目可確定為城鎮職工基本養老保險、基本醫療保險和失業保險3個項目。

　　國際上通行的社會保障稅的計稅依據是在職職工的工資、薪金收入額和自營人員的事業純收益額。基本特點是：工薪收入是否包括各類獎金和補貼，視不同國情而定；工薪收入通常有最高應稅限額的規定，也有的國家規定有最低免稅限額；不允許有費用扣除，不包括資本利息、股息、利息所得等；個人自營者計稅依據的核定方法靈活。我國社會保障稅計稅依據的確定既要參照國際通行做法，又要體現自身的特點。例如，從社會保險的受益來說，高收入者的自我保障能力強，從社會保障中獲得的收益少或者根本無需受益，而低收入者往往是社會保障的奉獻者，僅就這點而言，我國的社會保障稅應對高收入者設置免征上限，對低收入者則只要收入超過最低生活費標準一定限度的都應征稅（注意稅后所得與最低生活費標準的銜接）。具體計稅依據的制定基本可參照現行社會保險繳費所規定的單位和職工個人工資總額。按國家統計局的規定，職工個人工資總額包括計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資、特殊情況下支付的工資；機關單位人員工資總額為計時工資、獎金、津貼和補貼、其他工資，其中計時工資包括職務工資、級別工資和基礎工資等。個體工商戶、私營企業主等非工薪收入者的計稅依據，原則上按工資收入據實核定，對不易核定的，可授權征收部門在當地上一年度職工月平均工資一定限度以內確定。

　　（四）積累模式的選擇

　　在選擇了以開征社會保障稅途徑為我國社會保障籌資模式之后，還必須確定稅制是按照現收現付制設計，還是按照完全積累制或部分積累制來設計。事實上，在社會保障稅的3個稅目中，只有基本養老稅目涉及積累模式的選擇問題，因為無論從理論上還是國際實踐看，失業保險和醫療保險都遵循“收支平衡”原則，一般實行現收現付即可，而養老保險由于會面臨未來人口老齡化的支付高峰，因而往往強調現時一定程度的積累。西方一些發達國家養老保險長期奉行現收現付制，但從其發展歷程看，隨著這些國家逐步進入老齡化階段，不得不依靠繳費率的屢屢提高來支付不斷增長的養老金支出，從而使養老保險陷入一種惡性循環之中。美、英等國早就注意到這一問題，并從政策上積極鼓勵各種補充養老保險制度的發展，甚至不惜實行強制性補充養老保險，其實質就是從現收現付制逐步向積累制過渡。我國目前在養老保險方面面臨的形勢更為嚴峻：一方面，我國正在步入老齡化國家之列，據世界銀行預測，到2010年，我國60歲以上人口比重將達到12%；另一方面，由于體制性原因，國家對“老人”和“中年人”欠下的巨額養老金負債需要償還，而財政現在根本拿不出這么多錢，只好依靠目前的在職職工負擔一部分。面對這種形勢，如果養老保險實行完全積累制，在職職工將難以承受過重的雙重養老負擔（據勞動部養老保險課題組測算，繳費率要達到工資總額的33%以上）。由此看來，養老保險稅目實行部分積累制將是比較明智的選擇。

　　從我國現行社會保險繳費制度規定來看，在資金積累模式上至少有兩大問題值得研究：（1）養老保險實行社會統籌和個人賬戶相結合的部分積累制模式是社會保障籌資模式的首創，符合我國實際，方向無疑是正確的。但由于老職工的養老金負債問題并沒有開辟其他補償途徑，而是試圖完全用“社會統籌”來解決，由此導致了一系列問題的產生——在職職工既要為自己積累養老資金，又要承擔“老人”和“中年人”的養老金，養老保險費率從一開始就被迫處于高位；社會統籌資金量根本不足以支付每年的養老金支出，不得不挪用在職職工個人賬戶的資金，個人賬戶大部分已變為“空賬”，從而可能帶來未來的支付風險；養老保險基金累計余額尚不夠一年養老金支出，部分積累名存實亡等。在養老保險費改稅時，必須正視這些問題的存在，妥善加以解決。基本設想是，要適當降低養老保險稅率，同時采取有效配套措施開始解決對中老年職工的養老金負債問題（如可結合國有企業股份制改造過程中的股權轉讓售股套現以及對一些中小企業、部分國有房地產拍賣、租賃等來償還負債），合理劃分個人賬戶資金比例，逐步使個人賬戶“實賬化”，個人賬戶可隨勞動力自由轉移等。（2）醫療保險設立個人賬戶的目的主要是為了調動個人參與節約醫療費用的積極性，然而這樣做會人為增加巨額成本，無論從成本——效益對比角度還是從理論上分析，現行個人賬戶是否存在的必要性都值得商榷。其一，醫療賬戶與養老賬戶的運行機理完全不同，養老個人賬戶是個人養老基金的積累，用途明確，收益明確，積累作用大；而醫療消費具有即期性、不確定性特點，這就決定了醫療保險基金的現收現付性質，積累意義不大，如果把具有資金積累性質的個人賬戶加進來，使社會統籌和個人賬戶結合起來運行，不僅會加大管理難度，增加運行成本，而且容易誘發道德風險。其二，建立個人賬戶分解了醫療基金，降低了基金抗風險的能力。其三，醫療保險強制積累的個人賬戶數額過小，靠個人賬戶無法化解風險，重大風險必須依靠統籌。其四，按照現行醫療賬戶支付辦法，個人賬戶主要用于小病或小額醫療費用的支付，這與個人自己出錢效果并沒有多大差別，因此設立個人賬戶意義不大。基于以上分析，在醫療保險費改稅時，應取消個人賬戶，實行完全統籌制。

　　（五）稅率的確定

　　確定合理的稅率水平是建立社會保障稅制度的核心內容。參照國際經驗，結合我國國情，確定社會保障稅稅率應遵循以下原則：

　　1.實行比例稅率，按養老、醫療、失業3個稅目分別設立。

　　2.與“低標準”社會保障原則相對應，開征之初稅率應適度從低。稅率過高一會加重企業和個人的負擔，二會刺激企業成本上升，不利于國際競爭，三會直接影響所得稅收入。

　　3.正確界定“基本社會保障”的范圍和水平，科學確定各稅目對應的稅率水平。在發達國家，社會保障稅稅率的確定一般都要經過精算得出。受經濟發展水平低和測算體系不完備等因素制約，我國制定具體稅率時計算和論證一般都很難做到十分精密和科學，經驗指標通常占很大比重。在社會保障稅稅率的制定方面我們應多研究國外的測算方法，盡量增大結果的科學性。

　　我國目前正在實施的基本養老保險總的繳費率為不超過工資總額的28%，明顯偏高；基本醫療保險費率為8%，基本屬于經驗數據；失業保險費率為3%，在國有企業下崗職工仍不計入失業范圍、其基本生活保障來源暫時維持“三三制”的條件下，以3%作為失業保險稅的起始稅率基本可行。因此，在社會保險費改稅時，重點應對養老保險費率進行調整。為此，財政部社保司曾在1998年研究社會保障稅稅率時提出過一個方案，該方案的主要結論是：以一系列假設為前提條件（城鎮統籌覆蓋面為100%；征繳率為95%；養老保險替代率1998年為80%，35年后降為58.5%等），在部分積累模式下，從現在開始到2042年前養老保險稅率可一直采用24.4%，此后老齡化高峰期已過，稅率可降至24%以下，實行現收現付制。這一方案顯然把老職工養老金負債仍涵蓋在社會統籌稅款之中，如果對這一塊負債開辟了其他部分補償渠道，則稅率肯定仍可有一定幅度的下降。國際上開征養老保險稅的國家平均稅率大約為20%左右，我國可以此作為參照。醫療保險采用8%的費率主要是根據醫療保險的籌資原則和我國醫療保險水平，經過多年的探索和試點后得出，基本上屬于經驗數據。1996年我國平均醫療費支出大約是工資總額的7.86%，扣除新方案中不在基本醫療保險中開支的離退休人員醫療費、女工生育保險、工傷保險等項目后，還可降低1個多百分點。因此，醫療保險稅目的稅率保持在6%～8%的水平基本合適。按照以上分析，我國社會保障稅的綜合稅率水平將有較大下降，大約可控制在30%以內。

　　（六）稅種歸屬選擇

　　一般來說，按照國際經驗，基本的社會保險應由中央政府統一負責，其所對應的稅種也相應作為中央級稅收或共享稅，而補充保險則由地方負責。我國是典型的中央集權型國家，建立單獨的社會保障預算對基本社會保險的收、支和結余進行統一管理應該作為中央政府的基本職責之一。同時，各地經濟發展水平的差異可以通過發展補充保險來平衡。從發展方向看，為基本社會保障籌資而開征的社會保障稅應作為中央稅。鑒于目前受到管理水平、統籌層次、體制及利益分配格局等一系列因素的制約，在一段時期以內這一稅種可暫作為地方稅管理，但是稅收收入要納入財政專戶或逐步建立財政預算管理。同時，除了養老保險稅目個人賬戶的部分之外，對統籌部分和其他稅目的收入中央要參與分享一定比例（例如10%～20%），用于平衡地區和行業差異。

　　主要參考資料：

　　（1） 各國稅制比較研究課題組《社會保障稅國際比較》（中國財政經濟出版社1996年版）。

　　（2） 陳冬紅、王 敏《社會保障學》（西南財經大學出版社1995年版）。

　　（3） 王學農《開征社會保障稅有關問題的探討》（載《稅務研究》1999年第12期）。