一、內外資房地產企業所得稅預繳政策的歷史對比

　　在《企業所得稅法》及其實施條例頒布實施前即2008年1月1日前，內外資房地產企業的所得稅政策具有明顯差異，總體表現為“內外有別，內緊外松”。其中就房地產企業所得稅預繳（本文僅探討企業所得稅預繳及相關問題）規定也存在一定的差異。具體可以通過下列對比表來說明。

　　二、國稅函[2008]299號文件產生的變化——六個統一

　　由于《企業所得稅法》及其實施條例頒布實施，從2008年1月1日起，企業所得稅政策不再區分內外資企業即執行統一的所得稅政策，特別是國稅函[2008]299號文的出臺，又明確規定所有房地產開發企業從2008年1月1日起執行統一的企業所得稅預繳政策。由此，對房地產開發企業所得稅的預繳產生了變化。

　　（一）變化之一——統一了納稅人

　　文件明確規定“為貫徹落實新的《企業所得稅法》”，僅適用于從事房地產開發經營業務的居民納稅人，一般包括內資、外商投資房地產開發經營企業。這意味著內資、外資的房地產開發經營企業都要按照此文件規定預繳企業所得稅，需要注意的是從事房地產開發經營業務的非居民納稅人不適用此文件。

　　（二）變化之二——納稅人適用范圍的統一

　　國稅函[2008]299號第一條規定：房地產開發企業按當年實際利潤據實分季（或月）預繳企業所得稅的，對其在開發產品未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，要按此文件規定預繳企業所得稅。即該文件僅適用于：“按當年實際利潤據實分季（或月）”這種方式預繳企業所得稅的房地產開發企業。

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百二十八條的規定，企業所得稅分月或者分季預繳的方式主要有三種：

　　1、按照月度或者季度的實際利潤額預繳；

　　2、按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳；

　　3、按照月度或者季度的實際利潤額預繳有困難的，可以按照經稅務機關認可的其他方法預繳。

　　由此可見，不實行按實預繳所得稅的從事房地產開發經營業務的居民納稅人不適用此文件。

　?。ㄈ┳兓嬎惴椒ǖ慕y一

　　從上述對比表可以看出，原來內、外資房地產開發企業在所得稅預繳方面的計算存在一定的差異，而國稅函[2008]299號文件的出臺標志著內、外資房地產開發企業預繳企業所得稅的方式、計算方法也得到了統一。

　　國稅函[2008]299號規定采取據實預繳房地產開發企業所得稅是在利潤總額基礎上計算確定的，利潤總額中已經扣除了企業的期間費用和稅金，因此，國稅函[2008]299號文件對于“預計利潤率”與國稅發[2006]31號文件對于“預計毛利率”概念上規定是一致的。

　　具體可以分為下列幾種情況：

　　1、純預售階段。當期應納稅所得額=本期開發產品預售收入×預計利潤率-期間費用-營業稅金及附加

　　2、銷售與預售并存階段。當期應納稅所得額=主營業務收入-主營業務成本+其他業務利潤+投資收益（減投資損失）+營業外收入-營業外支出－本期已轉銷售收入的預售收入×預計利潤率＋本期開發產品預售收入×預計利潤率-期間費用-營業稅金及附加

　　（四）變化之四——預繳申報表類型（或格式）統一

　　將原來據實預繳的內、外資房地產企業分別適用的《企業所得稅預繳納稅申報表》和《外商投資企業和外國企業所得稅季度申報表（A類AA1）》，統一適用于《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》。

　　（五）變化之五——經濟適用房項目界定標準的統一

　　將原適用于從事房地產開發業務內資納稅人的經濟適用房項目的界定標準，統一適用于內外資從事房地產開發業務納稅人。國稅函[2008]299號文件規定，房地產開發企業對經濟適用房項目的預售收入進行初始納稅申報時，凡不符合規定或未附送有關部門的批準文件以及其他相關證明材料的，一律按銷售非經濟適用房的規定執行。

　?。┳兓邦A計利潤率”的統一

　　新政策將原適用于內資房地產企業的“預計計稅毛利率”，改為統一適用于內外資房地產企業“預計利潤率”，外資房地產企業根據各省、自治區、直轄市和計劃單列市主管稅務機關規定的預計利潤率或其他合理辦法計算預計應納稅所得額。同時明確各個房地產項目的預計利潤率。其一，對非經濟適用房開發項目：位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城區和郊區的，不得低于20%；位于地級市、地區、盟、州城區及郊區的，不得低于15%；位于其他地區的，不得低于10%.其二，對于經濟適用房開發項目，不得低于3%.

　　三、房地產開發企業所得稅預繳產生的新問題

　　從2008年1月1日起，房地產開發企業所得稅預繳申報表是根據國稅函「2008」第044號《國家稅務總局關于印發<中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表>等報表的通知》規定進行計算填列，即應納稅所得額=利潤總額（含預計利潤）=營業收入—營業成本。其中“營業收入”根據會計制度核算的營業收入填報：“營業成本”根據會計制度核算的營業成本填報：“利潤總額”根據會計制度核算的利潤總額填報。其中包括從事房地產開發企業可以在本行填寫按本期取得預售收入計算出的預計利潤等。

　　而填列說明中未提及在預繳時是否可以彌補以前年度（必須符合規定）或季度虧損。

　　實際上，在《企業所得稅法》實施以前，內、外資企業在所得稅預繳時均可彌補以前年度虧損。內資企業的依據是國稅發「2004」第082號《關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》規定：納稅人在納稅申報時（包括預繳申報和年度申報）可自行計算并彌補以前年度符合條件的虧損，主要依據國稅發「2006」第056號《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》規定進行如下計算：應納稅所得額=利潤總額+納稅調整增加額—納稅調整減少額—彌補以前年度虧損

　　外資企業根據《外商投資企業和外國企業所得稅季度申報表（A類AA1）》進行如下計算：

　　本季度應納稅所得額=本季利潤（虧損）額—按規定可彌補的以前季度虧損額—按規定可彌補的以前年度虧損額

　　另《企業所得稅法》第五條規定：應納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－扣除額－允許彌補的以前年度虧損

　　根據上述規定，房地產開發企業所得稅預繳申報時應該可以彌補以前年度（必須符合規定）或季度虧損，否則一方面會產生所得稅新舊政策的脫節，另一方面會在一定程度上損害納稅人的合法權益，不利于和諧征納關系的建立。

　　因此，筆者建議作為納稅人應注意這一事項，同時也提請稅務部門關注這一事實，這也正是筆者對房地產開發企業所得稅預繳產生的新思考所在。