運用作業成本法對高校教育成本進行核算，有助于消除不必要的作業，改進作業管理，降低管理成本，提高高校資源使用效益。同時得到較為準確的成本信息，為學費標準的制定、財政經費的核撥、成本需求的預測以及成本—效益分析等提供有力的支持。筆者從作業成本法的特點及其在高校教育成本核算中的適用性入手，對高校教育成本核算實施作業成本法進行了詳細論述。

　　一、高校實施作業成本法的適用性研究

　　作業成本法在西方企業及高校的應用比較廣泛。高等學校在教學、科研、管理等活動中，必然要耗費大量的資源，形成教育成本。準確地進行教育成本核算是各高校追求的目標，并為高校進行管理決策、確定恰當的生均培養成本，以及為國家財政對高校進行財政撥款提供有價值的參考。作業成本法為計量高校學生教育成本提供了新的思路和系統的方法。作業成本法融合了作業管理、過程管理等先進的管理思想，體現了“二維”觀念，它不僅是一個成本分配、計算的過程，還通過對作業鏈、作業和資源動因的分析，為管理者提供引起作業的原因以及作業完成情況等非財務信息。一方面是將為學生提供教育服務的耗費進行歸集、分配以及將其對象化的過程，另一方面也是對耗費進行信息反饋和控制的過程，不僅能保證高校教育成本計量的準確性、明晰性，還有利于高校管理者掌握影響教育成本的因素，促使高校有效地控制形成教育成本的整個過程中各環節的支出情況，減少不必要的作業，降低不必要的支出。

　　二、作業成本法在高校的一般應用程序

　　作業成本法的一般應用程序分成兩個階段：

　　第一階段：將歸集的資源費用分配到作業中心。資源是學校提供教育服務所發生耗費的最初形態，資源費用是資源的價值表現形式。根據資源費用的類別歸集各種消耗，形成資源庫，然后再分配到各作業中心和作業上，形成作業成本庫。

　　把資源費用分配歸集到相關作業，首要問題是準確確定資源動因。資源動因是資源被消耗的方式和原因，是把資源費用分配到作業的基本依據，例如，人工按人工學時，材料按消耗的材料數量，電按千瓦時，水按立方米，機器實驗設備折舊按機器小時，房屋建筑物折舊按使用面積等。作業成本庫就是根據資源動因一項一項分配匯集而成的。

　　第二階段：將作業中心成本分配到最終產品—各層各類教育服務上，計算高校學生培養成本。作業動因是成本分配的基礎，在選擇作業動因時，主要應考慮以下三個要素：作業動因所提供的信息準確度、獲得與作業動因相聯系的信息所需成本大小以及作業動因與作業中心成本的相關程度。例如，新生錄取作業的成本動因是新生人數，軍訓作業的作業動因是參加軍訓的人數，教務管理作業的作業動因是課程數，課堂教學服務的作業動因是課時數。

　　作業成本庫成本與作業動因量的比較就是成本動因分配率；用耗費在某專業學生身上的作業動因量乘以成本動因分配率，即可得到該生在某項作業上的培養成本；所有作業上的培養成本之和即為該生的年度培養成本。

　　三、高校實施作業成本法的基本流程

　　（一）確定成本對象。成本對象是通過作業成本法進行計量的成本，可以是單位課程成本，也可以是單位學生成本。

　　（二）分析確認作業，建立作業中心，形成作業成本庫。高校的作業會有幾十種，乃至數百種，若對這些作業的成本動因信息進行分析處理，工作復雜且處理成本高，所以必須權衡成本信息的準確度和計量成本之間的相互關系，對若干種有某種關聯的作業進行合并，建立作業中心，并將作業中心內的作業成本匯集在一起構成同質成本庫，每一個作業中心僅選擇一項具有代表性的作業動因來分配作業中心成本。在分析高校提供教育服務各環節工作的基礎上，可以建立招生就業作業中心、教學作業中心、學生管理作業中心、行政管理作業中心等，這些作業中心主要完成與學生培養相關環節的各項任務，如招生就業環節、教學環節、管理環節等。

　　（三）將歸集的資源費用分配到作業成本庫。院系成本庫由兩部分組成：一是各院系發生的直接費用，如院系人員工資、自行購買用于本院系的設備費用、本院系與教學相關的成本項目；二是公用支出需要分攤的間接費用，通過作業成本法計算分攤。

　　為了充分利用現有的會計信息系統，根據現行的高等學校會計制度，高校教育資源費用按教育經費支出項目分為基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、助學金、公務費、業務費、設備購置費、修繕費、其他費用和業務招待費十二大類，具體分類如下：

　　工資費用：機關人員工資按院系職工人數分攤后進入院系成本庫；離退休人員工資等社會保障費可以進入教育成本，因為在社會保障體系健全的情況下，交納的養老金也是人員成本的一部分。

　　計算機/實驗設備費：包括設備購置費，以當年設備折舊值按使用小時數分攤后進入院系成本庫；實驗室消耗的水電等能源費用，按使用小時數或使用面積分攤后進入院系成本庫。

　　有形資產占用費用：包括修繕費、公務費等，按使用面積分攤進入院系成本庫。

　　教學服務費用：包括教學業務費、公務費等，按學生人數分攤進入院系成本庫。

　　學生服務費用：包括助學金等，按學生人數分攤進入院系成本庫。

　　（四）將作業中心成本分配到最終產品—各層各類教育服務上，計算成本。

　　1、不同學科的成本計算。不同學科由于作業量不同而發生的成本也不同，課程單位成本及生均成本也大不相同。不同地區、不同學科的生均成本也有所區別。

　　2、不同專業的成本計算。由于高校向學生提供的課堂教學服務主要是通過“課程”來實現的，同一學科內不同的課程對人員、設施設備等要求差異較大，因此可以把各門課程作為課堂教學服務作業分配的成本對象，然后再根據每個學生所修課程把費用歸集到學生身上，計算出單位學生的課堂教學培養成本和專業課堂教學培養成本。由于不同專業，不同課程對設備、場地面積等要求不同，成本也不盡相同。

　　需要注意的是，作業成本在高校的應用，需要具備一定的前提條件，要做大量的前期準備工作。在實施作業成本法時還應該注意，將歸集的資源費用分配到作業時應注意以下幾點：首先，重點集中在那些資源昂貴、金額重大的資源費用分配上；其次，關注那些在培養本科生、碩士生和博士生耗費資源差異較大的費用上；最后，在歸集資源費用時須遵守高等院校成本開支范圍的規定，以“成本計算對象”為基礎，采用權責發生制，遵守傳統成本法下的費用匯集與分配原則。例如對設備購置費中能形成固定資產的那部分應作為資本性支出，分期計提折舊，計入教育成本。