一、基本案情

　　2004年，某省財政廳對某會計師事務所進行檢查，發現該所存在以下問題：一是無審計計劃。檢查該所的業務工作底稿檔案資料發現，該所絕大部分審計和驗資業務均沒有制定總體審計計劃和具體實施計劃。二是未按規定簽訂業務約定書。檢查該所的業務工作底稿檔案資料和審計報告發現，該所約1/3的業務沒有簽訂業務約定書，簽訂了業務約定書的有些也不符合相關規定。三是對被審計單位虛列收入、成本問題沒有披露也沒有要求調整。該所在對某建筑有限公司的審計中，對于公司存在的1999年投入的實物資產515萬元一直未辦理財產轉移手續，該部分資產現仍由出資方使用，且公司對該部分固定資產一直未計提折舊問題沒有披露，也沒有要求公司調整；2003年度審定的損益表中列當期銷售收入1581萬元，銷售成本1436萬元，而該公司賬簿中無銷售收入和銷售成本記錄，且損益表當期未分配利潤與資產負債表當期未分配利潤金額也不相符。四是為委托單位出具虛假驗資證明。該所在對某旅游投資有限責任公司驗資的審驗過程中，在未履行必要的審驗程序、未獲取充分恰當的審驗證據的情況下，輕信委托方的說辭，出具驗資報告。五是未執行逐級復核制度，內部質量控制流于形式。該所在對某有限公司的驗資中，獲取的審驗證據不夠充分，出具驗資報告未執行逐級復核制度。省財政廳根據檢查中掌握的違法行為和事實，作出《行政處罰事項告知書》，送達某會計師事務所，告知其擬作出行政處罰決定的事實、理由及依據，并告知其依法享有的權利。該所在規定期限內未提出異議。省財政廳隨后作出《行政處罰決定書》，依據《注冊會計師法》第21條、第22條和第39條的規定，分別對某會計師事務所及其簽字注冊會計師川某給予警告處罰，責令該所進行整改。該所和川某均未提出行政復議和行政訴訟。

　　二、案例評析

　　這是一起省財政廳對會計師事務所及注冊會計師執業中存在的違法行為進行處罰的案件。

　　省財政廳在對此類問題進行處罰時，需要針對注冊會計師行業特點，在查明事實的前提下，根據違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度準確適用法律，并作出處罰決定。

　　首先，本案認定事實清楚，對違法行為定性準確。《注冊會計師法》第21條規定，注冊會計師執行審計業務，必須按照執行準則、規則確定的工作程序出具報告。根據檢查掌握的情況，某會計師事務所存在的無審計計劃、無業務約定書、未實施必要的審計程序、出具虛假驗資證明及未執行逐級復核制度等問題，均屬于違反《獨立審計基本準則》和《獨立審計具體準則》相關規定的行為。如《獨立審計基本準則》第10條規定，“注冊會計師事務所應當在了解被審計單位基本情況的基礎上，由會計師事務所接受委托，簽訂審計業務約定書”；第11條規定，“注冊會計師執行審計業務，應當編制審計計劃，對審計工作做出合理安排”。《獨立審計具體準則》第1號——會計報表審計第11條規定，“注冊會計師應當在充分了解審計約定事項和被審計單位業務情況后，制定審計計劃，并根據審計過程中的情況變化，及時修改和補充計劃”。《獨立審計具體準則》第2號——審計業務約定書第5條規定，“會計師事務所在承接審計業務時，應當考慮其自身能力和能否保持獨立性，并按照準則的要求，與委托人簽訂審計業務約定書”。《獨立審計具體準則》第10號——審計重要性第16條規定，“注冊會計師在確定各賬戶或各類交易的重要性水平時，應當考慮以下主要因素：（1）各賬戶或各類交易的性質及錯報或漏報的可能性。（2）各賬戶各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關系”；《獨立審計具體準則》第11號——分析性復核第4條規定，“注冊會計師應當合理運用專業判斷，確定分析性復核程序的運用方式及程度，以將檢查風險降低至可接受的水平”。另外，《獨立審計實務公告》第1號——驗資第12條也規定，“對于出資者投入的資本及其相關的資產、負債，注冊會計師應當采取下列方法驗證：（1）以貨幣出資的，應當在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行函證回函等的基礎上審驗出資者的實際出資金額。（2）以房屋、建筑物、機器設備和材料等實物出資的，應當觀察、監盤實物，驗證其產權歸屬，并按照國家有關規定在資產評估或價值鑒定或各出資者商定的基礎上審驗其價值”。根據上述規定，某會計師事務所確實存在沒有按照執業準則從事相關業務的違法行為。

　　其次，本案適用法律不準確，對違法行為的處罰偏輕。《行政處罰法》第4條規定，實施行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當。《注冊會計師法》第20條列舉了注冊會計師執行審計業務，應當拒絕出具有關報告的三種情形，即委托人示意其作不實或者不當證明的；委托人故意不提供有關會計資料和文件的；因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務會計的重要事項作出正確表述的。第21條明確要求“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告”。第39條規定，“會計師事務所違反第20條、第21條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷；注冊會計師違反第20條、第21條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書。”根據上述法律規定，本案中，某會計師事務所為委托單位出具虛假驗資證明等行為屬于性質較為嚴重的違法行為，根據“過罰相當”的原則，對其實施的處罰必須與違法行為的事實、性質、情節及社會危害程度相當，即除了應當給予警告的行政處罰外，還可以選擇適用罰款、沒收違法所得等行政處罰，或者選擇暫停執行業務的行政處罰。但省財政廳對某會計師事務所及其注冊會計師只給予了警告的行政處罰，沒有根據違法情節選擇給予其他可以選擇的行政處罰種類，屬于適用法律不全面或者說適用法律不完全正確，造成對此類違法行為的行政處罰偏輕，不符合執法必嚴、違法必究的法治精神。

　　另外，《行政處罰法》第31條規定，行政機關在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據，并告知當事人依法享有的權利。本案中，某省財政廳只將《行政處罰事項告知書》送達某會計師事務所，而沒有告知另一當事人注冊會計師川某擬作出行政處罰決定的事實、理由、依據及其依法享有的權利，屬于程序上的瑕疵。按照《行政處罰法》第41條的規定，在作出行政處罰決定之前，不依照法律規定向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立。

　　本案給我們的啟示是：財政部門在實施行政處罰時，除了要做到認定事實清楚外，還要按照執法必嚴、違法必究的要求，做到處罰內容與違法行為的事實、性質、情節及社會危害程度相當，符合行政處罰“過罰相當”原則。