[摘要]在新農村建設中，強化村級經濟審計監督、規范村級財務管理、保證村級經濟持續發展已顯得日益重要。如何將注冊會計師審計引入村級財務監督，構建一種新的村級財務監督模式，為新農村建設保駕護航，應該引起人們的關注。

　　[關鍵詞]村級財務；注冊會計師；審計

　　一、現有村級財務審計模式的局限性

　　目前，我國村級財務審計主要有兩種模式。一是鄉鎮經管站(或其內設審計部門)對村級財務進行審計。鄉鎮經管站在完成日常經管工作的同時，每年安排一些對村級集體經濟組織的審計任務。審計人員通常不設專職，一般由經管人員兼任；或者在經管站內下設審計站，安排專人從事審計工作；或者設立審計站，但與經管站合署辦公。這種模式從本質上是經管系統的內部審計，它受上級農業經管站和鄉鎮政府的雙重領導。二是鄉鎮政府內單獨設置審計機構對村級財務進行審計。鄉鎮政府經縣級編制部門批準，單獨設置與鄉鎮經管站沒有隸屬關系，與其他職能部門平行、直接受鄉(鎮)政府領導的財務審計機構，審計人員一般為專職人員，負責對村級集體經濟組織和其他單位進行審計。這種模式的獨立性較強，但在實踐中比較少見。這兩種審計模式雖然對規范和促進村級集體經濟的發展起到了積極作用，但仍然存在一定的局限性，具體表現為：

　　(一)審計性質不明確

　　目前。村級集體經濟審計的主體是村級集體行政管理部門或鄉鎮人民政府設置的審計機構，但它與審計對象——村級集體經濟組織不存在任何隸屬或利害關系，而且審計主體也不是現有國家法律意義上的國家審計機關和審計機關工作人員。雖然個別審計機構根據法規或規定可以接受委托并收取費用，但它又不同于自主經營、獨立核算的社會審計。

　　(二)審計獨立性不強

　　在上述第一種模式中，鄉鎮經管站既是村級集體經濟組織的管理者、經營者，又是會計工作的指導者、監督者，不可避免地存在著一定的主觀因素和人為因素，不但違反了審計獨立性原則，而且其審計結論也可能違反客觀性和公正性原則。在上述第二種模式中，也可能存在著鄉鎮政府和經管部門進行行政干預的現象。

　　(三)審計形式和內容單一，審計方法和手段落后

　　目前的村級集體經濟審計還處于初級階段，審計人員的專業素質和水平還不高，審計方式還局限于以查處問題為主的財務收支審計和財經法規審計，以評價和鑒證為目的的經濟效益審計和內部控制制度審計等開展得很少。審計方法和手段多為全面查賬或群眾調查，還不能運用統計抽樣、內控制度測試和風險評估等方法，計算機輔助審計技術也很少運用。審計多為事后審計，很少涉及事前、事中監控。

　　(四)審計在制度上和規范化方面還很欠缺

　　在村級集體經濟組織審計實踐過程中，由于缺乏統一的制度與規范，審計行為顯得很隨意，這在一定程度上影響著審計的質量、效益和形象。特別是在某些村級財務管理混亂、會計信息失真、審計人員素質普通不高的情況下，可能會帶來被審計方不認可審計結論或提出行政復議和訴訟的風險。

　　(五)審計信息不對稱

　　在村級財務關系中，全體村民是村合作經濟組織集體資產的所有者，而村支兩委是全體村民民主選舉產生的集體資產的經營者，其對村集體經濟的發展和集體資產的安全與增值等負受托責任。現有的村級審計機構一般是作為鄉鎮政府的內設部門，只對鄉鎮政府負責，沒有解決村集體經濟組織成員與經營者信息不對稱的問題，作為村集體經濟所有者的村民卻無權看到對本集體經濟組織的審計結論，無法了解本組織的經營和財務情況，容易產生財產所有者、受托經營者和受托監督人之間的關系錯位。因此，隨著村級經濟的快速發展，很有必要委托外部社會中介機構對村級集體經濟組織進行審計，以保證村支兩委正確履行財務管理職責，真正對全體村民負責，防止“道德風險”的產生。

　　二、注冊會計師進入村級財務審計領域的現實意義

　　在加快社會主義新農村建設的大背景下，我國村級經濟得到了長足發展，特別是城郊結合部的村級，其發展更是日新月異。但是，村級熟悉財會知識的人員不多，自行組織日常經濟行為的能力較差，沒有一個能讓各方都滿意、一旦出現利益沖突能公道地給出客觀結果的角色。因此，在由政府部門主導的村級審計之外，聘請注冊會計師開展獨立審計，也是一些基層政府和村級集體經濟組織明確自身權益、借以實現村級財務公開和民主理財的一種有效途徑和有益嘗試。注冊會計師進入村級財務審計監督領域，參與對村級財務公開及民主理財效果的檢驗和監督，調解村級不同社會活動主體之間的經濟利益關系，既有其可行性，又有其必要性；既是村級集體經濟發展到一定階段，受托經濟責任擴展的需要，也是注冊會計師自身行業發展的契機。

　　三、注冊會計師村級財務審計的范圍、功能定位和業務內容設計

　　由于我國村級集體經濟組織存在著被審單位總數很大、單個單位資產規模小、業務相對單一、審計技術性要求不高等特點，所以需要對注冊會計師村級審計功能及業務范圍另作界定，使其既與其他審計方式相區別，又能與村級經濟及財務管理活動特點相適應。實現注冊會計師業務與村級經濟管理活動自然“對接”。因此，根據村級經濟活動的主要內容，注冊會計師村級財務審計可分為兩部分，一部分是村級集體經濟管理組織的資產經營活動的審計；另一部分是涉農部門、支農資金和支農項目的審計。具體而言，納入注冊會計師審計范圍的主體應包括：村級集體經濟組織、鄉鎮財務雙代管機構、村辦企業或農業企業及農業股份公司、國有農場或農墾集團公司、財政部直接針對農民的國債項目、國家部委出錢設立或資助的直接針對農民的農業項目、農業綜合開發國家項目、村干部離任審計等。由此可見，可以將注冊會計師進入村級財務審計監督領域的功能定位在：一是為村級集體經濟管理提供咨詢，幫助其管理經營活動；二是為村級集體經濟實體提供審計、監督服務；三是幫助村級集體經濟實體建立健全內部控制，建立合規的財務管理制度和行為準則。

　　根據注冊會計師村級財務審計的功能定位，其業務內容可設計為審計服務和非審計服務兩大部分。在審計服務方面，注冊會計師可對村級下列經濟事項進行審計：財務管理制度是否健全、有效及執行情況；財務預算執行情況；會計憑證、賬簿、報表的完整性、真實性、合法性；資產、負債損益情況及其有關的經濟活動：借入資金的管理和使用情況，鄉鎮合作基金會的資金籌集、投放與收益分配情況；社會捐贈、國家直接撥付給鄉(鎮)、村集體經濟組織的款項、物資使用情況；建設項目的財務情況i各種承包費、租金、土地征用補償情況等；村級負責人任期目標及離任的經濟責任；接受委托的其他審計事項。在非審計服務方面包括會計簿記服務、稅收服務、咨詢服務等。

　　四、注冊會計師村級財務審計的制度設計

　　(一)關于委托人的設定

　　根據注冊會計師村級財務審計的范圍、功能定位、業務內容，注冊會計師村級審計的委托人可設定為村級集體經濟組織和上級經濟管理部門，前者是經濟實體的所有者，后者是村級經濟活動的管理者兼政府撥付到村級的項目資金的使用監督者。

　　(二)關于事務所的組建和工作方式

　　根據我國的現狀，會計師事務所可以建立到縣一級，經濟基礎好或人口密集的地區可以建立到鄉鎮。可通過兩種途徑實現在村級開展審計監督的目的：一是凡符合會計師事務所設立標準、熟悉村級業務、對村級市場前景看好的已經存在或新設機構都可以申請成立，開展村級審計監督業務；二是整合目前許多不景氣、業務萎縮的當地會計師事務所，成立專門面向村級的事務所，尋求新的發展機會。

　　(三)關于注冊會計師與相關主管機構的關系

　　在不影響注冊會計師獨立審計的前提下，要做好與村級審計站、鄉鎮經管站和其他經濟管理機構的溝通協調工作，以獲得必要的支持。同時，上級主管部門要出臺相應的政策，明確規定村級審計站、鄉鎮經管站和其他經濟管理機構的監管范圍，防止出現原有村級經濟監管機構與注冊會計師在審計監管方面的業務沖突。

　　(四)關于審計費用問題

　　會計師事務所要生存、發展和采取必要的人才激勵機制，經費是一個十分重要的問題，而且是關乎這一制度成敗的關鍵因素。對于經濟實力較強或實行集團化管理的村可直接聘請合格的會計師事務所；對于確實無力承擔審計費用的委托方，要對審計機構限定一個最高費用額度；對收費不能彌補成本的審計項目，政府應給予事務所一定的補償。

　　(五)實行注冊會計師“獨立審計援助”制度的思考

　　從會計師事務所作為一個為社會創造福利并享受社會公共福利的組織來看，注冊會計師應承擔一定的社會責任和社會道義，在某些領域放棄或暫時放棄盈利目標，從一種社會公德的角度出發。為社會無償提供若干專業服務。因此，借鑒法律援助的一些做法和經驗，可嘗試在經濟比較落后、業務量較大的村級實行注冊會計師“獨立援助審計”制度，這是對農村社會朝著民主科學方向發展的有力支持。

　　(六)對注冊會計師村級審計給予政策支持的思考

　　為確保注冊會計師進入村級財務審計監督領域的合法性、合理性，充分發揮注冊會計師在村級財務管理中的監督作用。一要盡快出臺與完善有關村級合作經濟組織審計的法規，為注冊會計師進入此領域提供法律依據；二要盡快制定、健全村級集體經濟審計執業規范和評價標準，對村級集體經濟審計的內容、方法、范圍、程序、具體實施辦法等做出規定，使注冊會計師在村財務活動審計中有章可循、有法可依。

　　注冊會計師開展村級集體經濟組織審計，存在著力量強大、獨立性強、專業勝任能力高、適應性強等諸多優勢。在可以預期的將來，隨著村級經濟市場化的逐步深化，政府審計和內部審計出于成本效益的考慮，可將自己的一些業務委托給注冊會計師，注冊會計師審計將會成為村級經濟組織審計的必要補充力量。