【摘要】資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間的銷售退回，新舊會計準(zhǔn)則的原則規(guī)定完全一致，但因所得銳會計處理方法的改變，二者的賬務(wù)處理隨之產(chǎn)生差異。新準(zhǔn)則針對匯算清繳前后的納稅調(diào)整作了區(qū)別說明，財政部會計資格評價中心所編的《中級會計實(shí)務(wù)》也作了實(shí)務(wù)舉例，但值得商榷。

　　按照會計制度規(guī)定，企業(yè)銷售商品發(fā)生的銷售退回，其相關(guān)的收入成本等一般應(yīng)直接沖減退回當(dāng)期的銷售收入和銷售成本等。

　　資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，是指在資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間，根據(jù)合同規(guī)定所銷售的商品已經(jīng)發(fā)出，當(dāng)時認(rèn)為與該項(xiàng)物資所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，貨款能夠收回，根據(jù)收入確認(rèn)原則確認(rèn)了收入并結(jié)轉(zhuǎn)了相關(guān)成本，并在會計報表上反映；但在資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間所取得的有證據(jù)證明資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品退回，應(yīng)作為調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，并調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會計報表有關(guān)收入費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益等項(xiàng)目數(shù)字。

　　銷售退回如果發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)期間，則應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定予以處理，除沖減收入和成本外還應(yīng)涉及所得稅費(fèi)用與納稅調(diào)整問題。由于新準(zhǔn)則下，所得稅的會計處理規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，因應(yīng)收賬款的沖減，使資產(chǎn)的賬面價值小于其納稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)，故調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整

　　    貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　至于納稅調(diào)整問題，還應(yīng)視銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之前后而有所區(qū)別。如果在匯算清繳之前，因銷售退回影響的應(yīng)納稅額可作為報告年度的納稅調(diào)整，故應(yīng)繳納的所得稅的分錄為：

　　借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅

　　    貸：以前年度損益調(diào)整

　　該分錄實(shí)際是為所得稅預(yù)算清繳之前對預(yù)計應(yīng)繳所得稅的調(diào)整。

　　如果銷售退回發(fā)生在預(yù)算清繳之后，按照稅法規(guī)定，企業(yè)年度申報納稅匯算清繳后發(fā)生的、屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回所涉及的應(yīng)納稅額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整，而不作為報告年度的納稅調(diào)整。對此項(xiàng)規(guī)定，新舊會計準(zhǔn)則的理解是有區(qū)別的。舊準(zhǔn)則下，由于所得稅會計方法的可選擇性，不同方法下是有區(qū)別的，其中在納稅影響會計法下，其調(diào)整分錄為：

　　借：遞延稅款

　　    貸：以前年度損益調(diào)整

　　這里的調(diào)整分錄主要強(qiáng)調(diào)對報告年度所得稅費(fèi)用的調(diào)整。“遞延稅款”其實(shí)是個虛賬戶，并不代表納稅義務(wù)或納稅利益的實(shí)際發(fā)生，這也是重利潤表輕資產(chǎn)負(fù)債表的一種表現(xiàn)。

　　新準(zhǔn)則下對所得稅費(fèi)用的調(diào)整分錄為：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

　　    貸：所得稅費(fèi)用

　　該分錄問題頗多，值得商榷。

　　1.違背了納稅主體與會計主體的區(qū)別

　　實(shí)行復(fù)式預(yù)算以來，會計與稅法根據(jù)各自的性質(zhì)與特點(diǎn)作適當(dāng)分離已形成共識。匯算清繳時，如果對企業(yè)的調(diào)整事項(xiàng)作調(diào)整或調(diào)減，是會計制度與稅法規(guī)定的差異引起的，一般不作賬務(wù)處理，如果會計人員估錯了分錄，就要作分錄調(diào)整，利潤總額是不變的。實(shí)際工作中，本年度的所得稅的匯算清繳工作都是在次年進(jìn)行的，這個時候，會計賬務(wù)已結(jié)賬封死，對調(diào)整補(bǔ)交的所得稅在匯算清繳之前要做納稅調(diào)整，納稅清繳之后則不做調(diào)整，因?yàn)閰R算清繳之后，納稅義務(wù)已經(jīng)結(jié)清，“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”是不能調(diào)整的，企業(yè)也沒有這種權(quán)利。

　　這時公司本年度損益表上體現(xiàn)的利潤還是調(diào)整前的利潤總額，納稅調(diào)整的部分并不做賬務(wù)調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表反映的是企業(yè)某一時點(diǎn)財務(wù)狀況的報表，并不能反映企業(yè)單獨(dú)某一時期利潤盈虧的情況；利潤表的利潤額是按會計制度計算出來的，不管稅法上做如何規(guī)定，如何進(jìn)行納稅調(diào)整，都不調(diào)整會計利潤。

　　2.損益的歸屬不正確

　　匯算清繳后造成的所得稅費(fèi)用調(diào)整，仍是因報告年度或以前年度報銷售退回所致，理應(yīng)歸屬于尚未對外提供的會計報表。如果將其列入“所得稅費(fèi)用”則明顯有違權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，造成同樣原因下的損益因匯算清繳前后不同歸屬于不同年度。其實(shí)損益的確認(rèn)是會計上按會計規(guī)則確定的，并不受納稅時間先后的影響。

　　3.報表項(xiàng)目調(diào)整的不一致性

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整分錄一般要作為調(diào)整報表項(xiàng)目的依據(jù)，該調(diào)整分錄中的所得稅費(fèi)用分明是強(qiáng)調(diào)下年度的所得稅費(fèi)用，既不用調(diào)整報告年度的報表項(xiàng)目，這與其他調(diào)整分錄不一致，又與企業(yè)定期核算所得稅費(fèi)用的時點(diǎn)不一致。其實(shí)所得稅并非按利潤總額計征，而是按應(yīng)納稅所得額定期計征。

　　4.造成費(fèi)用歸屬的隨意性

　　雖然我國近年來，受會計造假的影響，財政部門的會計管制措施起到了一定的遏制作用，但這畢竟是權(quán)益之計。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為損益確認(rèn)的一項(xiàng)重要原則，是計算企業(yè)經(jīng)營成果的主要依據(jù)，我們不能違背會計規(guī)律，人為地在不同會計期間進(jìn)行切割。類似地，資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回也是一種迫不得已的無奈之舉。

　　正確的調(diào)整分錄應(yīng)該是充分認(rèn)清會計與稅法的區(qū)別，既考慮納稅調(diào)整的時間性，也要考慮所得稅費(fèi)用的會計歸屬，故應(yīng)為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　     貸：以前年度損益調(diào)整

　　以上分錄中的“以前年度損益調(diào)整”較好理解，旨在將所得稅費(fèi)用歸屬到報告年度。而“遞延所得稅資產(chǎn)”的確認(rèn)理由如下：

　　1.匯算清繳之后，“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”已經(jīng)計征，不得作變動。

　　2.清繳時計算應(yīng)納稅額時包含了銷售退回商品的利潤，致使企業(yè)提前繳納了所得稅，可作為稅收抵減在上年度納稅時予以考慮。

　　3.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　應(yīng)該指出，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)會計準(zhǔn)則的制度規(guī)定是正確的，《中級會計實(shí)務(wù)》也有舉例，只是舉例上因理解不到位造成誤導(dǎo)，類似的錯誤在教材中還多處可見，作為全國權(quán)威機(jī)構(gòu)編寫的教材實(shí)為不宜。