目前，對“包清工”方式下房地產開發企業的納稅風險，涉稅中介人士提出了不同的見解，主要涉及增值稅和營業稅。為幫助客戶有效規避風險，山東省百丞稅務咨詢公司針對業內不同的觀點進行了分析。

　　“包清工”存在的稅收風險

　　在建筑施工工程的承包方式中，房地產開發企業與建筑工程施工企業之間簽訂的建筑安裝承包合同，一般分包工包料和包工不包料兩種。而包工不包料承包方式建筑安裝工程，也就是“甲方供材”承包工程或叫“包清工”承包工程，是指房地產開發企業提供材料或是主要材料，建筑施工企業提供建筑安裝勞務。

　　“包清工”在材料實物流轉方式相同的情況下，因房地產開發企業選擇的會計核算方法不同，導致稅務處理差異較大。房地產開發企業的會計處理主要采取兩種方法：

　　第一，購入建筑材料時，借記“庫存材料”；建筑施工企業領用材料時，依照施工企業領用材料的價值，借記“預付賬款（應付賬款）———某施工企業”，貸記“庫存材料”；工程結算時，依照施工企業開具的工程價款包含材料價款及施工勞務費組成的發票金額結算工程款，借記“開發成本”，貸記“預付賬款（應付賬款）——— 某施工企業”、“銀行存款”等。材料提供給建筑施工方作為與建筑公司結算工程款的一部分，建筑材料的所有權發生轉移，開發企業因此增加了預付材料款的債權（減少了債務），這項債權是要由建筑施工方開具包含材料款的建筑安裝發票償付。房地產開發企業是有償轉讓貨物的行為，應按照結算的協議價作銷售處理。房地產開發企業沒有一般納稅人資格的，應按照小規模納稅人的規定計算繳納增值稅，而在流轉環節的增值稅是企業利潤的損失。

　　第二，購入建筑材料時，借記“庫存材料”；建筑施工企業領用材料時，依照施工企業領用材料的價值，借記“開發成本”，貸記“庫存材料”；工程結算時，依照施工企業開具的不包含材料價款及各種費用的發票金額結算工程款，借記“開發成本”，貸記“預付賬款（應付賬款）———某施工企業”、“銀行存款”等。

　　這一會計處理方式下，房地產企業也存在較大的稅收風險。《營業稅暫行條例實施細則》規定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內。作為建筑施工方應按工程全額（包括材料價款的工程價款）計征營業稅，而在這種會計處理方式下，工程結算額中不包含材料價款，建筑施工方少繳了營業稅金及附加，違背了稅法規定。

　　財政部、國家稅務總局《關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2006〕177號）規定，納稅人提供建筑業應稅勞務時應按照下列規定確定營業稅扣繳義務人：（一）建筑業工程實行總承包、分包方式的，以總承包人為扣繳義務人。（二）納稅人提供建筑業應稅勞務，符合以下情形之一的，無論工程是否實行分包，稅務機關可以建設單位和個人作為營業稅的扣繳義務人：納稅人從事跨地區（包括省、市、縣，下同）工程提供建筑業應稅勞務的；納稅人在勞務發生地沒有辦理稅務登記或臨時稅務登記的。如果提供建筑工程施工的企業從事的是跨地區工程，或者在勞務發生地沒有辦理稅務登記或臨時稅務登記證，稅務機關可以要求房地產開發企業作為建設方的營業稅扣繳義務人履行代扣代繳營業稅的義務。按照政策規定，房地產開發企業負有扣繳營業稅的義務，如果按照工程結算額會計處理扣繳營業稅款，則會少扣繳營業稅款。依照《稅收征管法》的規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

　　“包清工”承包工程該不該繳增值稅

　　“包清工”承包工程該不該繳增值稅？對此，業內主要有視同銷售、進項稅轉出、不繳增值稅三種爭議較大的傾向性認識。

　　觀點一，視同銷售于法無據。

　　視同銷售的觀點認為“包清工”承包方式下材料的所有權發生轉移，房地產開發企業在材料所有權轉移中獲得了經濟利益，應該視同銷售處理。

　　《增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。對照政策規定，“包清工”既不屬于貨物代銷，也不是機構間移送貨物，更不是將材料用于非應稅項目、集體個人福利及無償捐贈，因此，視同銷售的觀點沒有政策依據。

　　觀點二，進項稅轉出前提有誤。

　　進項稅轉出的觀點是建立在房地產開發企業對自己的工程項目實行“包清工”方式，屬自建自用項目，不承認材料所有權的轉移。

　　甲建筑施工企業，自具有一般納稅人資格的乙工業企業倉庫中領用原材料為乙建設廠房，然后依材料價格及勞務費與乙進行結算，確認廠房的固定資產建造成本。此時甲領用乙的材料為乙建設廠房，那么乙是要作進項稅轉出還是作材料銷售呢？顯然，建筑材料所有權已由乙轉移到甲，乙的行為已屬材料銷售行為，作進項稅轉出是不合適的。

　　同樣的道理，建筑施工企業領用房地產開發企業的材料為房地產開發企業建設項目工程，材料的所有權發生轉移是房地產開發企業的貨物銷售行為。何況房地產開發企業大多不具有一般納稅人的資格，依照自建自用的認定作進項稅轉出的觀點是錯誤的。

　　觀點三，不繳增值稅違背業務實質。

　　此觀點認為“包清工”不產生增值稅涉稅業務，著眼點在簽訂的承包合同，認為房地產開發企業與建筑施工方簽訂的承包合同沒有包含材料款，房地產開發企業提供的材料不構成購銷關系。既然承包合同沒有包括材料，結算價款中不應該包括材料款，因此不涉及材料的購銷業務，不應該繳增值稅。

　　房地產開發企業是否繳納增值稅不能完全依照雙方簽訂的合同內容作出判斷，而更應該注重雙方業務交易的實質。誠然，在“包清工”的承包合同下，建筑施工方不需要考慮材料的采購業務，施工材料從建設方領用即可，工程結算價款可以是純建筑勞務造價；按照國家關于工程造價的相關規定，工程結算價款也可以采用包括材料價款的結算價。但在工程結算價款包括材料價款的情況下，材料所有權發生了轉移，房地產開發企業是有償轉讓貨物的行為，應按照結算的協議價作銷售處理。

　　通過以上分析可以看出，在房地產開發企業的會計處理表現為，房地產開發企業提供的建筑材料具有所有權，在所有權轉移的過程中，房地產開發企業對建筑施工方形成了一項債權，建筑施工方將來以投入建筑材料建設的工程與房地產開發企業進行結算，業務的實質是以材料款抵頂工程款。按照政策，以物抵債的材料是有償轉讓行為，要繳納增值稅。因此，建筑材料所有權的轉移構成了房地產開發企業貨物的銷售行為，應該繳納增值稅。

　　在房地產開發企業加價提供建筑材料的形式下，按銷售計提增值稅的觀點更易于理解和接受。

　　綜上所述，房地產開發企業以“包清工”方式提供建筑材料，在理論上建筑施工方全額結算建筑工程款，即是房地產開發企業銷售材料的行為，應繳納增值稅。稅收實務中，大多數房地產開發企業未計繳增值稅，只是沒有進行增值稅進項稅抵扣，事實上因為納稅人資格的限制，也不可能進行抵扣。對此，稅務機關一般是認可的，但也不排除主管稅務機關要求補繳增值稅的風險。