合并財務報表的編制一直是財務會計中較為復雜的業務，由于企業合并事件具有特殊性，合并報表采用了特殊的編制方法——工作底稿法，這使得合并報表同普通報表相比有很大的不同。本文以案例的形式，對合并財務報表中常見事項做一簡單的分析。

　　合并范圍應以“控制”為基礎確定

　　合并財務報表的合并范圍應當以“控制”為基礎確定。控制的主要情形如下：

　　其一，母公司擁有其半數以上表決權的被投資單位，應當納入合并財務報表的合并范圍，但是，有證據表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外，通常包括以下三種情況：一是母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權；二是母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權；三是母公司以直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。

　　其二，母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況：一是通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權；二是根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營決策，有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。這種情況下，董事會或類似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用；在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。這種情況下，董事會或類似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

　　合并工作底稿的編制程序

　　合并工作底稿整個編制程序，主要包括兩個內容：

　　一是調整分錄，即將賬面價值調整為公允價值，將成本法調整為權益法。需要說明的是，對子公司個別財務報表進行調整分兩種情況：對于同一控制下企業合并，不需要對子公司的個別財務報表進行調整；對于非同一控制下企業合并，需要將子公司購買日的賬面價值調整為公允價值（差額計入資本公積）。

　　二是抵銷分錄，母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷，母公司投資收益與子公司利潤分配項目的抵銷，內部交易的抵銷（內部債權債務、內部存貨交易等），特別注意遞延所得稅的抵銷處理。

　　【案例】華紡股份有限公司（下稱“華紡公司”）為一上市公司，系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。華紡公司有關投資資料如下：

　　1.2009年1月1日，華紡公司發行普通股1000萬股（每股面值1元，每股市價5.5元）作為對價，換取乙公司持有的甲公司80％的股份，并于當日取得控制權。華紡公司與甲公司之間不存在關聯關系。

　　2009年1月1日，甲公司資產、負債的賬面價值與公允價值相同，甲公司所有者權益總額為6000萬元，其中股本2400萬元、資本公積1000萬元、盈余公積600萬元、未分配利潤2000萬元。

　　2.甲公司2009年實現凈利潤1500萬元，按凈利潤10％計提盈余公積為150萬元，沒有分配現金股利。2009年甲公司由于經濟業務事項增加資本公積200萬元。

　　3.2009年華紡公司與甲公司發生了如下交易或事項：

　　①2009年6月1日，華紡公司出售一件產品給甲公司作為管理用固定資產。華紡公司取得不含稅銷售收入800萬元，增值稅136萬元，成本640萬元，貨款尚未支付。甲公司購入固定資產后，采用年限平均法計提折舊，預計使用年限4年，預計凈殘值為0。假定稅法規定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規定相同。年末華紡公司計提壞賬準備9.36萬元。

　　②2009年華紡公司向甲公司銷售甲產品900件，每件價款為3萬元，成本為2萬元，500件貨款已支付，其余400件貨款未支付，至2009年末甲公司已對外銷售甲產品100件。

　　③6月30日，華紡公司以面值公開發行一次還本付息的企業債券5億元，期限3年，年利率12％；甲公司用銀行存款購入2000萬元作為持有至到期投資核算。因實際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確認利息收入。假定華紡公司將利息費用計入了財務費用，不考慮債券發行和購買中的相關交易費用。

　　④2009年9月7日，華紡公司向甲公司銷售100萬件Ａ產品，每件不含稅售價4元，每件成本2元，甲公司2009年對外銷售Ａ產品20萬件，其余部分形成期末存貨，當年年底Ａ產品每件可變現凈值3元，甲公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結轉銷售成本時結轉；稅法規定，企業的存貨以歷史成本作為計稅基礎。要求：

　　（1）分析判斷華紡公司合并甲公司屬于何種合并類型，并指出合并日（購買日）。

　　（2）編制華紡公司合并日（購買日）的會計分錄。

　　（3）編制華紡公司2009年度合并財務報表時對甲公司長期股權投資等的調整分錄。

　　（4）編制華紡公司2009年度合并財務報表時有關的抵銷分錄（考慮內部交易抵銷對所得稅的影響；編制與合并現金流量表相關的抵銷分錄）。

　　（5）華紡公司和甲公司各年所得稅稅率均為25％，假設本年沒有發生其他內部交易。

　　【解析】

　　（1）華紡公司在合并甲公司之前，二者之間不存在關聯關系，為非同一控制下的企業合并。購買日為取得被購買方控制權的日期，即2009年1月1日。

　　（2）華紡公司購買日的賬務處理：

　　借：長期股權投資——甲公司 　　　　　　5500

　　　貸：股本——乙公司　　　　　　　　　　　1000

　　　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　 4500

　　注：華紡公司取得的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額為4800萬元（6000×80％），初始投資成本5500萬元大于“份額”4800萬元的差額700萬元，在合并中形成的商譽，不列示于母公司個別報表中，只列示于合并資產負債表中。

　　（3）華紡公司2009年度合并財務報表時對甲公司長期股權投資的調整分錄。

　　根據規定，對子公司的長期股權投資應采用成本法核算，但在編制合并報表時，應將母公司報表調整為權益法。調整分錄如下：

　　借：長期股權投資——甲公司 　　　　　　　1360

　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　 160

　　（4）華紡公司2009年度合并財務報表時有關的抵銷分錄

　　①將母公司長期股權投資與子公司股東權益抵銷

　　借：股本 　　　　　　　　　　　　　　　2400

　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　　 1200

　　　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　 750

　　　　未分配利潤——年末　　　　　　　　　3350

　　　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　 700

　　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　6860

　　　　　少數股東權益　　　　　　　　　　　　1540

　　②將母公司持有子公司長期股 權投資的投資收益抵銷。

　　借：投資收益 　　　　　　　　　　　　　1200

　　　　少數股東損益　　　　　　　　　　　　300

　　　　未分配利潤——年初　　　　　　　　　2000

　　　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　150

　　　　　對所有者（或股東）的分配　　　　　　　　0

　　　　　未分配利潤——年末　　　　　　　　　　3350

　　③將內部購入固定資產抵銷

　　借：營業收入 　　　　　　　　　　　　　　800

　　　貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　 640

　　　　　固定資產——原價　　　　　　　　　　160

　　借：固定資產——累計折舊　　　　　　　　20

　　　貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　 20

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　　35

　　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　 35

　　將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　 936

　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　 936

　　將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷：

　　借：應收賬款——壞賬準備　　　　　　　　9.36

　　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　　9.36

　　抵銷遞延所得稅資產

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　 2.34

　　　貸：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　　2.34

　　④將內部存貨交易抵銷

　　借：營業收入　　　　　　　　　　　　　 2700

　　　貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　2700

　　借：營業成本 　　　　　　　　　　　　　800

　　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　200

　　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　200

　　將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　 1404

　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　1404

　　現金流量表的抵銷

　　借：購買商品、接受勞務支付的現金　　 1755

　　　貸：銷售商品、提供勞務收 到的現金　　 1755

　　⑤將內部購入債券抵銷

　　2009年甲公司債券利息收入＝2000×12％÷12×6＝120（萬元）

　　持有至到期投資2009年末攤余成本＝2000＋120＝2120（萬元）

　　借：應付債券 　　　　　　　　　　　　2120

　　　貸：持有至到期投資　　　　　　　　　　2120

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　 120

　　　貸：財務費用　　　　　　　　　　　　 120

　　現金流量表的抵銷

　　借：投資支付的現金　　　　　　　　　2000

　　　貸：吸收投資收到的現金　　　　　　　 2000

　　⑥抵銷甲公司存貨中包含的內部利潤

　　借：營業收入　　　　　　　　　　　 400

　　　貸：營業成本　　　　　　　　　　　 240

　　　　　存貨　　　　　　　　　　　　　 160

　　2009年甲公司計提減值準備＝80×（4－3）＝80（萬元），而作為集團公司，存貨的可變現凈值3萬元大于成本2萬元，不需要計提減值，所以合并報表應該抵銷子公司計提的存貨減值準備。

　　借：存貨——存貨跌價準備　　　　　80

　　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　80

　　合并報表時的遞延所得稅分析：甲公司個別報表存貨的計稅基礎＝80×4＝320（萬元），賬面價值＝80×3＝240（萬元），已確認遞延所得稅＝（320－240）×25％＝20（萬元）合并報表存貨的計稅基礎＝80×4＝320（萬元），賬面價值＝80×2＝160（萬元），應確認遞延所得稅＝（320－160）×25％＝40（萬元），合并報表應補提遞延所得稅40－20＝20（萬元）

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　20

　　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　20