土地增值稅是影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅后利潤(rùn)的一個(gè)重要因素。為躲避土地增值稅，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使盡渾身解數(shù)，各出高招。筆者結(jié)合稅審業(yè)務(wù)的實(shí)際，輔之以相關(guān)資料，對(duì)現(xiàn)行土地增值稅清算偷、漏、避稅手段予以歸納和揭示如下。

　　一、虛構(gòu)合作開發(fā)建房模式避稅

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）中對(duì)合作開發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。

　　某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際購(gòu)得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，而另外與土地轉(zhuǎn)讓方簽定合作建房協(xié)議。這樣從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。這種以人為的“合作開發(fā)模式”的避稅方式，被很多地產(chǎn)企業(yè)采用。

　　二、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓方式避稅

　　目前流行的地產(chǎn)公司收購(gòu)方案是：先由收購(gòu)方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸收合并方式兼并項(xiàng)目公司，項(xiàng)目隨公司而轉(zhuǎn)移，而國(guó)家法律法規(guī)對(duì)兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動(dòng)產(chǎn)移轉(zhuǎn)中的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及契稅。對(duì)于吸收合并中的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，則采用由被兼并方提供擔(dān)保的方式予以防范。

　　三、以明顯偏低價(jià)格銷售商鋪少計(jì)銷售收入

　　例如，某項(xiàng)目銷售商鋪8420m2，銷售均價(jià)18600元／m2.其中：低價(jià)銷售5150m2，9200元／m2.這以明顯偏低價(jià)格銷售商鋪，少計(jì)銷售收入4841萬(wàn)元。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條第六項(xiàng)規(guī)定納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

　　四、銷售收入不做申報(bào)納稅

　　由于房地產(chǎn)行業(yè)前期資金投入較大，為避免出現(xiàn)資金短缺、周轉(zhuǎn)不靈等問題，房地產(chǎn)企業(yè)往往選擇將銷售收入計(jì)入“預(yù)收賬款”科目，定金計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目，達(dá)到推遲申報(bào)、少繳稅款甚至不做納稅申報(bào)的目的。

　　五、房地產(chǎn)交換不確認(rèn)收入

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。通過房地產(chǎn)交換，交換雙方都取得房產(chǎn)這一實(shí)物形態(tài)的收入，應(yīng)屬于土地增值稅的征稅范圍。交換雙方都應(yīng)作為一種實(shí)物收人，申報(bào)繳納土地增值稅。

　　六、項(xiàng)目工程建安成本偏高

　　如某市2007年商品房建安造價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為1540元／m²，某公司實(shí)際建安成本3610元／m²，差異額2070元／m²，差異率134.41%.如果開發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價(jià)表，又沒有正當(dāng)理由，地稅部門將按核定辦法予以扣除。

　　七、股權(quán)投資取得土地根據(jù)評(píng)估價(jià)值入賬

　　某房地產(chǎn)公司以股權(quán)投資方式取得一塊土地根據(jù)評(píng)估價(jià)值7870萬(wàn)元，全部記入地價(jià)成本，而付清地價(jià)款憑證僅為3150萬(wàn)元，開發(fā)項(xiàng)目的土地成本未按照歷史成本及實(shí)際發(fā)生的成本確認(rèn)扣除（市場(chǎng)公允價(jià)值＋取得土地相關(guān)稅費(fèi)）。

　　通過股權(quán)收購(gòu)方式獲取土地使用權(quán)，收購(gòu)人應(yīng)重視收購(gòu)后土地成本的計(jì)量。從賬務(wù)處理來(lái)看，土地評(píng)估增值部分無(wú)法在股權(quán)交易過程中得到賬面確認(rèn)。交易行為屬于股權(quán)投資，而非土地使用權(quán)交易。因此，賬務(wù)處理上，溢價(jià)支出僅能計(jì)入相關(guān)投資成本，而不能將溢價(jià)支出計(jì)入土地成本。不能按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本，將無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值部分計(jì)入土地成本。

　　八、代收費(fèi)用計(jì)入扣除項(xiàng)目加計(jì)扣除

　　根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，可以根據(jù)代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計(jì)算增值額時(shí)，代收費(fèi)用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費(fèi)用的主體是否是縣級(jí)以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項(xiàng)目，且一律不得作為加計(jì)20%扣除計(jì)算的基數(shù)。

　　九、虛列公共配套設(shè)施支出

　　企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時(shí)，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價(jià)款中，在工程完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，又就這些單項(xiàng)簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設(shè)施支出發(fā)票重復(fù)進(jìn)入開發(fā)成本。

　　十、擴(kuò)大開發(fā)項(xiàng)目成本費(fèi)用

　　1.虛開材料發(fā)票。如購(gòu)置建筑材料1500余萬(wàn)元列入裝修費(fèi)用。一是供貨合同在工程竣工且銷售的情況下簽訂和采購(gòu)，與事實(shí)不相符合；二是簡(jiǎn)單裝修售房條件下，少量的裝修工程消耗大量的鋼材水泥于情理不符。

　　2.以預(yù)算發(fā)包價(jià)格計(jì)入工程成本。

　　3.虛開建安發(fā)票，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的行業(yè)較多，一個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)包括設(shè)計(jì)、建筑施工安裝、加工業(yè)、建材商貿(mào)、房屋銷售代辦業(yè)、廣告、物業(yè)管理等諸多部門。不僅使房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)日常處理票據(jù)的工作量大、成本核算也容易混亂，也給房地產(chǎn)企業(yè)虛增成本帶來(lái)了可乘之機(jī)。利用建安發(fā)票虛列成本的，房地產(chǎn)公司只要支付33%的營(yíng)業(yè)稅及附加，便可偷逃25%的企業(yè)所得稅。

　　十一、整層車庫(kù)列入公共配套設(shè)施扣除

　　企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。部分開發(fā)商利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。比如某項(xiàng)目一層建成36個(gè)框架結(jié)構(gòu)車位，其建造成本全部列入公共配套設(shè)施扣除。

　　十二、印花稅計(jì)入與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。”印花稅應(yīng)列入企業(yè)的管理費(fèi)用進(jìn)行扣除，不應(yīng)計(jì)入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除。

　　十三、拖延清算時(shí)間遞延納稅

　　部分房地產(chǎn)企業(yè)利用種種手段鉆《土地增值稅暫行條例》的空自，遲遲不進(jìn)行決算，或留下一兩套尾房，致使整個(gè)項(xiàng)目不能決算，逃避土地增值稅的清算，已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象。

　　十四、商鋪?zhàn)誀I(yíng)自用逃避納稅

　　將開發(fā)的高增值率的部分房地產(chǎn)，如商鋪、車庫(kù)等，轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，由于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不需繳納土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。如果產(chǎn)權(quán)末發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。

　　十五、未按預(yù)征率足額繳納土地增值稅

　　各地稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)狀況調(diào)整土地增值稅征收項(xiàng)目和預(yù)征率，如深圳市從2008年7月1日開始調(diào)整土地增值稅預(yù)征率，具體調(diào)整如下：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按銷售收入1%預(yù)征，別墅為3%，其他類型房產(chǎn)為2‰對(duì)2008年6月30日以前，已按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅0.5%預(yù)征，其他類型房產(chǎn)1%預(yù)征，是否要求補(bǔ)稅未有明確規(guī)定。部分房地產(chǎn)企業(yè)不及時(shí)按調(diào)整后的預(yù)征率足額繳納土地增值稅。

　　十六、利息支出一律計(jì)入扣除項(xiàng)目

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除和在10%以內(nèi)計(jì)算扣除兩種情況。凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨(dú)計(jì)算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中一并計(jì)算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　十七、將代收費(fèi)用一律計(jì)入扣除項(xiàng)目加計(jì)扣除

　　如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計(jì)算增值額時(shí)，代收費(fèi)用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費(fèi)用的主體是否是縣級(jí)從上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項(xiàng)目，且一律不得作為加計(jì)20%扣聚計(jì)算的基數(shù)。

　　十八、公共設(shè)施的成本費(fèi)用全額扣除

　　部分房地產(chǎn)企業(yè)將小區(qū)居委會(huì)、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、居民文體娛樂場(chǎng)所等公共設(shè)施的成本費(fèi)用一律計(jì)入扣除項(xiàng)目。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）的規(guī)定：屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

　　十九、利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

　　目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很多都有若干個(gè)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容不同的公司，如：建筑設(shè)計(jì)公司、咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過與這些關(guān)聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，造成房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目低利潤(rùn)或微利。

　　二十、內(nèi)部分配，清算注銷不預(yù)留和繳納稅款

　　建議投資人或合作雙方，留足應(yīng)繳稅款后再進(jìn)行利益分配，不僅可以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，還可以避免合作雙方不必要的經(jīng)濟(jì)糾紛。待稅款清算結(jié)束后雙方再將余額進(jìn)行分配。

　　二十一、小結(jié)

　　對(duì)房企現(xiàn)行土地增值稅偷、漏、避稅手段歸納和揭示，其目的是進(jìn)行先期稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)提示，根據(jù)操作實(shí)務(wù)得到預(yù)先防止，協(xié)助企業(yè)與相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施，化解項(xiàng)目先期稅負(fù)險(xiǎn)，有效解決商業(yè)目的與稅務(wù)目的之間的分歧。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際及其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，通過利用稅收優(yōu)惠政策和分析研判稅法的漏洞、不足，合理選擇會(huì)計(jì)處理技術(shù)，應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的例行檢查和稅款清算。在充分理解稅收政策的同時(shí)，進(jìn)行必要，合理的稅收籌劃，盡可能把政策對(duì)企業(yè)的不利影響降低到最低點(diǎn)。