近日，就上市公司2008年報披露和監(jiān)管情況以及存在的會計處理問題，證監(jiān)會會計部負責人表示，截至2009年4月30日，除一家上市公司外，1624家境內(nèi)上市公司均如期披露了2008年年度財務報告。該負責人表示，絕大多數(shù)上市公司能夠嚴格執(zhí)行新會計準則的規(guī)定，按照證監(jiān)會財務信息披露規(guī)范的要求披露年報。但在年報編制過程中，監(jiān)管部門也發(fā)現(xiàn)了一些具體問題。其中，通過權(quán)益性交易確認損益的問題、借殼上市相關(guān)會計處理的問題、因破產(chǎn)重整而進行債務重組的收益確認的問題表現(xiàn)尤為突出。

　　一、權(quán)益性交易如何確認損益

　　在實際操作中，要解決利用權(quán)益性交易確認損益的問題并非易事。原因是利用權(quán)益性交易調(diào)控利潤所涉及的公司大多是*ST類上市公司，這些公司不僅面臨著退市風險，而且涉及多方面利益，如果處置不當，個體風險很容易引發(fā)市場系統(tǒng)風險。據(jù)不完全統(tǒng)計，2007年僅通過大股東代為償債、債務豁免及直接捐贈資產(chǎn)而調(diào)控利潤的上市公司達到14家。其中，*ST公司9家，ST公司4家。除此之外，通過與控股股東進行非公允的關(guān)聯(lián)交易來調(diào)控利潤也是部分公司包裝業(yè)績的主要手段。因此，通過權(quán)益性交易確認損益的問題如不予以解決，促進上市公司提高會計信息質(zhì)量將無從談起。

　　為解決此問題，證監(jiān)會出臺了股東捐贈類權(quán)益性交易的監(jiān)管政策，即證監(jiān)會公告[2008]48號文件，對新舊銜接工作作出了妥善安排。證監(jiān)會公告[2008]48號文件規(guī)定，公司應充分關(guān)注控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務等）的經(jīng)濟實質(zhì)。如果交易的經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應當按照企業(yè)會計準則中實質(zhì)重于形式的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。舉例說明如下：

　　甲公司作為上市公司乙公司的控股股東，2008年初銷售給乙公司一批產(chǎn)品，產(chǎn)品不含稅價格為100萬元，增值稅率為17%.按照合同規(guī)定，乙公司應于2008年6月1日前償還貨款。由于乙公司發(fā)生嚴重財務困難，無法按照合同規(guī)定的期限償還債務，甲公司為此對應收債權(quán)計提了壞賬準備50萬元。經(jīng)過雙方協(xié)議，于7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定：甲公司同意把債權(quán)轉(zhuǎn)換為對乙公司的投資，獲得了50萬股股份，股票面值為1元，股票公允價值為1.5元。則乙公司應作如下會計處理（單位，元）：

　　借：應付賬款       1170000

　　　貸：股本         500000

　　　　　資本公積——股本溢價　 250000（1.5×500000-1×500000）

　　　　　資本公積——債務重組利得 　 420000（1170000-1.5×500000）。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號--債務重組》的規(guī)定，企業(yè)要將債務重組收益記入"營業(yè)外收入"損益類科目，暫為規(guī)避上市公司進行機會主義盈余管理。

　　證監(jiān)會公告[2008]48號文件對上市公司的債務豁免明確了以上限制性的規(guī)定，對上市公司信息披露工作至關(guān)重要，杜絕了企業(yè)進行債務豁免這一慣常的操作伎倆，有利于提高盈余信息披露的整體質(zhì)量。對此，證監(jiān)會有關(guān)負責人表示，從年報披露情況看，證監(jiān)會出臺的這些監(jiān)管政策取得了較好的效果，上市公司利用權(quán)益性交易確認損益的行為得到了有效遏制。

　　二、反向購買空殼公司確認商譽要看其實質(zhì)

　　財政部曾在2008年底出臺的《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）中，對借殼上市的會計處理作出了原則性規(guī)定。該通知第五條規(guī)定，企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權(quán)益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　例如，按照《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，一般認為是內(nèi)部交易行為，計量以賬面價值為基礎(chǔ)，會計處理采用權(quán)益法，合并差價調(diào)整"資本公積"等權(quán)益性科目。對于非同一控制，一般認為具有商業(yè)實質(zhì)，是獨立公正的雙方之間的交易，計量以公允價值為基礎(chǔ)，會計處理采用購買法，合并差價調(diào)整作為"商譽"（借差）或"營業(yè)外收入"（貸差）處理。企業(yè)應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。

　　按照實質(zhì)重于形式的原則，財會函[2008]60號文件強調(diào)的是該"合并"是否構(gòu)成"業(yè)務",有交易才能進行業(yè)務處理，任何確認都要以業(yè)務為基礎(chǔ)，即必須形成在日常經(jīng)營活動之外的購買、出售資產(chǎn)或者通過其他方式進行資產(chǎn)交易的經(jīng)營行為。為了規(guī)避企業(yè)通過購買上市公司調(diào)節(jié)利潤等行為，對沒有構(gòu)成業(yè)務或沒有商業(yè)實質(zhì)的購買行為，財會函[2008]60號文件將其視同集團公司的內(nèi)部交易行為，使用權(quán)益法核算，不產(chǎn)生商譽或損益。

　　應該說，財會函[2008]60號文件的規(guī)定已經(jīng)比較明確了，但在2008年報披露工作開始后，相關(guān)各方在對反向購買空殼上市公司是否確認商譽仍存在不同的理解。

　　對此，證監(jiān)會在進行了反向購買的案例收集和分析工作后，列舉了以下幾種反向購買不確認商譽的情形：

　　1.非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，應當按照財會函[2008]60號文件的規(guī)定執(zhí)行，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　2.《企業(yè)會計準則講解》（2008）明確了反向購買的相關(guān)會計處理，即借殼上市作為權(quán)益性交易，視同借殼公司購買進行資產(chǎn)處置后的上市公司剩余資產(chǎn)，同時進行反向資本結(jié)構(gòu)調(diào)整。

　　3.財政部《關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復函》（財會便[2009]17號）也規(guī)定了借殼上市的會計處理基本原則，即權(quán)益性交易的原則。

　　三、債務重組收益確認要堅持謹慎性原則

　　關(guān)于因破產(chǎn)重整而進行的債務重組收益確認問題，監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)，進入破產(chǎn)重整程序的公司對重整計劃的履約能力存在重大不確定性。例如，一家因破產(chǎn)重整的上市公司在2008年三季報確認了約20億元債務重組收益，但僅過了不到4個月，就發(fā)布了不能按重整計劃如期執(zhí)行債務清償?shù)墓妗１M管如此，公司在2008年報編制過程中仍然堅持要確認債務重組收益。在此情況下，監(jiān)管部門要求公司根據(jù)企業(yè)會計準則的謹慎性原則恰當?shù)刈鞒鰧I(yè)判斷。2009年3月，公司公告，由于破產(chǎn)重整計劃執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，公司不能在2008年度確認破產(chǎn)重整債務重組收益，并在2009年4月披露的公司2008年報中將已在2008三季報中確認的債務重組收益沖回。對此，證監(jiān)會有關(guān)負責人強調(diào)，對于包括破產(chǎn)重整債務重組收益確認在內(nèi)的重大專業(yè)判斷事項，上市公司必須根據(jù)企業(yè)會計準則的謹慎性原則作出審慎判斷，不得隨意判斷甚至不作判斷。

　　該負責人還透露，證監(jiān)會已經(jīng)著手對2008年度財務報告披露情況進行專題研究分析，并就年報披露過程中發(fā)現(xiàn)的涉嫌違反會計準則的問題進一步了解情況，經(jīng)核實后將依法作出相應處理。此外，證監(jiān)會將一如既往地重視上市公司財務信息披露質(zhì)量。今后一段時期，將著重檢查上市公司執(zhí)行新會計準則的情況，同時繼續(xù)對具有證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所開展現(xiàn)場檢查工作，對發(fā)現(xiàn)的上市公司財務舞弊等行為依法予以嚴肅處理。

責任編輯：文會計