限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協議規定的條款和條件，從企業獲得一定數量的企業股票，在一個確定的等待期內或者在滿足特定業績指標之后，方可出售。

　　限制性股票所得要繳個稅

　　根據財政部、國家稅務總局《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5號）規定，限制性股票比照財政部、國家稅務總局《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號），國家稅務總局《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函〔2006〕902號）的有關規定，計算征收個人所得稅。

　　對于限制性股票，征稅時需要關注以下環節：

　　1.授予日。限制性股票的授予日是指公司根據其經過股東大會的《限制性股票股權激勵計劃》，在達到計劃要求的授予條件時，實際授予公司員工限制性股票的日期。

　　2.禁售期（鎖定期）。禁售期是指公司員工取得限制性股票后不得通過二級市場或其他方式進行轉讓的期限。根據我國《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》的規定，限制性股票自授予日起，禁售期不得少于1年。

　　3.解鎖期。在禁售期結束后，進入解鎖期。在解鎖期內，如果公司業績滿足計劃規定的條件，員工取得的限制性股票可以按計劃分期解鎖。解鎖后，員工的股票就可以在二級市場自由出售。

　　對于限制性股票的征稅方法，應明確以下幾個問題：

　　1.納稅義務發生時間。對于限制性股票，在授予日，公司員工就取得了公司授予的股票，只不過這些股票是有限制的，員工不能以任何形式轉讓并取得所得。因此，在授予日，員工取得的限制性股票和國稅函〔2006〕902號文件所說的可公開交易的股票期權是不一樣的，它不是有確定價值的財產。因此，限制性股票的授予日不能作為個人所得稅的納稅義務發生時間。

　　對于限制性股票，只有在解鎖期內，員工符合股權激勵計劃的解鎖條件，公司對員工符合條件的限制性股票實際解鎖時，員工才實際取得了有確定價值的財產。因此，實際解鎖日為限制性股票所得的納稅義務發生時間。

　　2.應納稅所得額的確定。員工取得的限制性股票所得，應在實際解鎖日按限制性股票所對應的二級市場價格，作為員工授權日所在月份的工資、薪金所得，并按財稅〔2005〕35號文件規定計算繳納個人所得稅。如果公司當初是按有償方式授予員工限制性股票的，可以扣除員工購入限制性股票時實際支付的價款。

　　3.應納稅額的計算。限制性股票所得應納稅額的計算和股票期權所得的應納稅額的計算基本是一致的。需要關注的是限制性股票計算中的"規定月份數"，"規定月份數",是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資、薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算。限制性股票"規定月份數"的計算，應按如下方式確定起止日期：起始日期應為限制性股票計劃經公司股東大會批準的日期，截止日期應為員工對應的限制性股票實際解禁日。考慮到我國目前的《上市公司股票激勵管理辦法（試行）》的規定，限制性股票從授予日到禁售期結束不得少于1年。因此，在計算限制性股票所得時，"規定月份數"一般就是12個月。

　　案例

　　A為上海證交所上市公司，2006年5月31日經股東大會通過一項限制性股票激勵計劃。2007年2月1日，根據該計劃，公司于當日按每股5元的價格授予公司總經理王某20000股限制性股票，并收到王某100000元購股款。當日，該公司股票收盤價為15元/股。根據計劃規定，自授予日起至2008年1月31日為禁售期。禁售期后3年內為解鎖期，分兩批解鎖。第一批為2008年5月31日，解鎖50%,第二批為2009年5月31日，解鎖剩余的50%.2008年5月31日，經考核符合解鎖條件，公司對王總經理10000股股票實行解禁。當日，公司股票的市場價格為25元/股。2009年5月31日，經考核不符合解禁條件，公司根據計劃實施懲罰性措施，從王經理處回購該部分股票注銷，并退還其50000元購股款。

　　解析

　　限制性股票的納稅義務發生時間為實際解鎖日。2008年5月31日，由于公司業績符合要求，根據限制性股票激勵計劃，王總經理的10000股限制性股票解禁，獲得了在二級市場公開出售的權利。該日為納稅義務發生時間。

　　應納稅所得額=（25-5）×10000=200000（元）；

　　應納稅額=（200000÷12×20%-375）×12=35500（元）。

　　由于限制性股票計劃從實際批準日到禁售期結束至少是1年，因此，這里"規定月份數"直接取12.2009年5月31日，由于經考核不符合解禁條件，王總經理剩余的10000股限制性股票沒有解禁，而是被公司回購注銷了。王總經理只是取得了當初的購股款返還，并沒有取得任何形式的所得，因此不需要納稅。

　　限制性股票的會計處理

　　根據《企業會計準則第11號——股份支付》和《企業會計準則講解》的規定，限制性股票屬于授予后立即可行權的換取職工提供服務的以權益結算的股份支付。因此，公司對于限制性股票應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，同時增加資本公積中的資本溢價。

　　根據目前上市公司已經公布的限制性股票激勵計劃，目前限制性股票的來源主要有以下幾種形式：一是向目標員工定向增發授予限制性股票；二是公司提取相應的激勵基金，在二級市場回購公司股票作為庫藏股，在符合授予條件后授予員工；三是公司將提取的相關激勵基金委托給某個獨立信托機構在二級市場購買公司股票，符合授予條件后，信托機構直接將股票過戶到被授予員工名下。

　　針對以上限制性股票的不同來源方式，在會計處理上也略有差異。

　　（一）定向增發方式對于定向增發的，公司應在授予日按權益工具的公允價值計入成本費用，按收到員工購股款計入銀行存款，按實際授予員工的股份數計入股本，差額計入資本公積中的股本溢價。

　　例如：A公司通過了限制性股票激勵計劃，在符合授予條件后，公司按5元/股的價格向高管定向增發了10萬股公司股票作為限制性股票。公司取得了員工50萬元認股款。當日，該權益工具的公允價值為120萬元（單位：萬元）。

　　借：管理費用　120

　　　　銀行存款　50

　　　貸：股本　　10

　　　　　資本公積--股本溢價　160

　　（二）回購股份

　　1.回購股份企業回購股份時，應當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。

　　2.確認成本費用在實際授予日，公司應當按照權益工具的公允價值計入當日成本費用，并結轉庫存股的成本，差額計入資本公積中的股本溢價。

　　例如：B公司通過了限制性股票激勵計劃，該公司用200萬元在二級市場回購了80萬股公司股票作為庫存股處理。在滿足授予條件后，公司將80萬股公司股票授予高官人員。授予當日，權益工具的公允價值為350萬元（單位：萬元）。

　　回購環節：

　　借：獎勵職工股權庫存股　200

　　　貸：銀行存款　200

　　授予環節：

　　借：管理費用　350

　　　貸：獎勵職工股權庫存股　200

　　　　　資本公積--股本溢價　150

　　（三）通過獨立信托機構運作方式公司應在向信托機構支付購股價款時計入資本公積。在等待期內的每個資產負債表日，按權益工具的公允價值分期計入相關成本費用。在實際的授予日結轉資本公積，差額計入資本公積中的股本溢價。

　　例如：C上市公司通過限制性股票激勵計劃，2008年1月1日，向獨立信托機構支付200萬元購股款。公司估計權益工具的公允價值為300萬元。2009年10月1日，符合授予條件，公司通知信托機構將股票過戶到對應員工名下（單位：萬元）。

　　2008年1月1日，公司向信托機構支付購股款時：

　　借：資本公積--其他資本公積　200

　　　貸：銀行存款　200

　　2008年12月31日：300×12÷21=171

　　借：管理費用　171

　　　貸：資本公積--其他資本公積　171

　　2009年10月1日：

　　借：管理費用　129

　　　貸：資本公積--其他資本公積　129

　　借：資本公積--其他資本公積　100

　　　貸：資本公積--股本溢價　100