年關將至，一些財務負責人又要開始琢磨如何發(fā)錢了。特別是那些效益較好的單位，如何將年終報酬“足額”——少納稅或緩納稅——發(fā)到員工手中，可能已經(jīng)上了領導們議事的案頭。其手法多是“改頭換面”——比如把部分業(yè)績提成改為勞務報酬發(fā)放；或“以票沖賬”，讓員工找發(fā)票通過“報銷”的方式領取其高額的工資、獎金或分紅等；更有甚者，直接從小金庫發(fā)放年終報酬，偷逃國家稅款。這顯然是違法亂紀行為。但這種行為在我國的一些企業(yè)或單位、部門已經(jīng)成為“習慣”；法不責眾，也就成了稅收監(jiān)管部門的無奈。

在高稅負的現(xiàn)實環(huán)境中，與其讓一些單位違法亂紀地胡來，不如給他們指出一條正道，在稅收政策的約束范圍內，合法地減輕稅負。

鑒于此，我們想在現(xiàn)行稅法環(huán)境下，分別從工資與福利、獎金與分紅，以及勞務報酬三個方面，系統(tǒng)探討年終報酬的發(fā)放問題，并提出相應的節(jié)稅建議。

一、工資與福利的發(fā)放及其節(jié)稅建議

1．工資的節(jié)稅建議

企業(yè)的薪酬制度與工資的稅負密切相關。在實務中，企業(yè)一般根據(jù)薪酬制度確定發(fā)放方法，進而產生相應的納稅基數(shù)及其稅負。所以，要想節(jié)約工資涉及的企業(yè)所得稅和個人所得稅，必須從設計薪酬制度入手，依據(jù)現(xiàn)行的稅收政策，制定更為節(jié)稅的薪酬制度（今年肯定晚了，明年開始吧）。

（1）工資稅前扣除的范圍。

依據(jù)現(xiàn)行稅法，合理工資薪金才能在企業(yè)所得稅稅前扣除；不合理的部分，不允許在稅前扣除。這就影響了企業(yè)所得稅的納稅成本。所以，明確稅法規(guī)定的“合理工資薪金”范圍，才能讓發(fā)放的工資薪金全額在稅前扣除。

國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函[2009]3號）第一條“關于合理工資薪金問題”明確：“合理工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。并要求稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；

（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；

（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

這就要求企業(yè)必須依據(jù)上述五條原則，設計、制定工資薪金制度，確保工資薪金全額在稅前扣除。

（2）工資薪酬制度要具有節(jié)稅功能。

現(xiàn)代企業(yè)的工資薪酬制度，除了激勵功能外，還應具備節(jié)稅功能。依據(jù)國稅函[2009]3號“五條原則”，企業(yè)可以最大限度地減輕企業(yè)所得稅。在此基礎上，若遵循“分開發(fā)（分工資和獎金兩部分報酬發(fā)放”和“平均發(fā)（每月的工資薪酬盡量平均發(fā)放）”兩點設計原則，又可減輕個人所得稅。這也是我們的一貫主張。

舉例說明如下：假設某位員工（或高管）年薪160000元，為了減輕其個人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅率（見下表）和相關制度，我們可以將這160000元分為工資、獎金和扣除款項三部分處理。比如每月工資發(fā)放8000元，扣除3500元起征點，應稅收入為4500元，適用10％的稅率，全年工資總額為96000元（8000×12）；年終獎設計為54000元（不超過此臨界點），依據(jù)2005年9號文的規(guī)定，除以12個月，為4500元，適用稅率仍為10％；余下的10000元，可以作為經(jīng)營風險保證金予以扣除，攢在一起以后發(fā)放。這樣設計，就能把該員工的個人所得稅稅負控制在10％之內，達到最好的節(jié)稅效果。

（3）工資薪酬制度應考慮的相關問題

1）一些單位在年終發(fā)放“第13個月工資”，依據(jù)稅法該工資應并入當月工資薪金所得合并納稅。所以，作為“第13個月工資”發(fā)放是否合適，要不要改為年終獎（可以享受2005年9號文的優(yōu)惠政策），各個單位要算一算賬，根據(jù)結果進行選擇。

2）工資與社保基金密切相關，很多地方的社保基金就是跟著工資走的，所以要考慮工資變動引起的社保基金的變化，及其相關成本。

3）企業(yè)發(fā)放實物、有價證券等非貨幣工資，應并入當月工資總額納稅。

2．福利費的節(jié)稅建議

財政部關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知（財企[2009]242號）對企業(yè)福利費的范圍界定得比較寬泛，甚至包括了“符合企業(yè)職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出”。但現(xiàn)行稅法規(guī)定，只有符合規(guī)定的福利費在工資總額的14％內允許在稅前列支，這就鎖定了福利費的稅前扣除比例；國稅函[2009]3號更是對財企[2009]242號進行了“瘦身”，將允許在稅前扣除的14％福利費的范圍縮小為：

（一）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。

（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。

（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

至于發(fā)放給職工的福利費要不要交納個人所得稅，依據(jù)國稅函[2009]3號并參照《關于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發(fā)[1998]155號），我們總結出不征個人所得稅的福利費僅僅包括職工困難補貼、救濟費、葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。而“從超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)的福利費、工會經(jīng)費中支付給個人的各種補貼、補助；從福利費和工會經(jīng)費中支付給本單位職工的人人有份的補貼、補助；單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補助性質的支出”，都要征收個人所得稅。

對于年終發(fā)放的征收個人所得稅的福利費，在納稅上也有個選擇：那就是并入工資納稅還是并入年終獎納稅，這其中的稅負應該是不一樣的。各單位可依據(jù)自己的工資薪酬制度，計算之后再進行選擇。

二、獎金與分紅的發(fā)放及其節(jié)稅建議

1．年終獎的節(jié)稅建議

年終發(fā)放的獎金即為年終獎。在現(xiàn)行稅率體系下，兩檔稅率能差10個百分點，或者說，發(fā)放的年終獎一旦超出低檔稅率的臨界點——那怕是1元錢，就要按高檔稅率納稅，之間的稅率最大相差10％。所以，我們建議年終獎的發(fā)放要遵循“不超標”的原則。

舉例說明如下：依據(jù)2005年9號文，年終獎可以除以12個月，按得到的數(shù)額適用相應的稅率。假設某單位發(fā)給職工小李年終獎18000元，除以12個月，為1500元，適用3％的稅率，納稅540元（18000×3％），小李拿到手的獎金為17460元（18000-540）；而發(fā)給小張年終獎18001元，除以12個月，為1500.08元，適用10％的稅率，速算扣除數(shù)105元，納稅1695.1元（18001×10％-105），小張拿到手的獎金為16305.9元（18001-1695.1）。

因多領1元錢，小張比小李凈損失1154.1元。這是比較冤的。為便于比較，我們把不同稅率下，因多發(fā)1元錢所帶來的納稅成本計算并列下表所示：

從上表可以看出，在現(xiàn)行稅率下，多發(fā)1元錢，最大可增加納稅成本88000.45元。所以，在發(fā)放年終獎時，一定要注意臨界點，牢牢把握“不超標”的原則。

應該強調的是，2005年9號文一年只能使用一次。一些單位按季度發(fā)獎金的制度應該調整一下，將獎金的大頭放在年終發(fā)放，發(fā)放時使用2005年9號文的優(yōu)惠，以降低職工的個人所得稅。

2．分紅的節(jié)稅建議

分紅是回報股東的方式。但對自然人股東來說，一旦分紅，依據(jù)現(xiàn)行稅法就必須交納20％的個人所得稅。盡管這是“稅后稅”，但國家稅法不改變，這個稅就必須交納。

我們認為，對在職的自然人股東來說，其回報是有選擇的：分紅或者發(fā)獎金。

在企業(yè)所得稅稅率為25％，分紅個人所得稅稅率為20％的政策環(huán)境下，兩道稅率帶來40％的綜合稅負，而工資薪酬的個人所得稅稅率最高才45％，且要減掉速算扣除數(shù)。由此可以直觀判斷，回報在職的自然人股東，發(fā)獎金比分紅更節(jié)約稅金。

其實在自然人投資的企業(yè)賬面上，盈余公積和未分配利潤兩個賬戶上所掛的金額，都含有20％的個人所得稅。一些企業(yè)為了避稅，采取不分紅的方法規(guī)避納稅，其實是很不理智的——那些利潤你總得分配，越積越大，以后反而不好處理。在稅務征收實踐中，我們對合伙企業(yè)“未分配利潤”的賬面利潤，超過1年不分配的，視同分紅，要交納20％的個人所得稅；一些地區(qū)對存在自然人股份的企業(yè)，也比照執(zhí)行。

三、勞務報酬的發(fā)放及其節(jié)稅建議

1．勞務報酬的“稅款抵沖”作用

一些企業(yè)年終還要發(fā)放很多勞務報酬。其實很多企業(yè)的財會人員并不清楚，勞務報酬具有“稅款抵沖”的作用。企業(yè)在支付勞務報酬時，一方面要代扣代繳領取人的個人所得稅，履行納稅義務；另一方面，交納稅款后手續(xù)完備的勞務報酬支出，又可以依據(jù)完稅憑證在企業(yè)所得稅稅前扣除，沖減企業(yè)所得稅。這就形成了個人所得稅與企業(yè)所得稅的“稅款抵沖”作用。

舉例說明如下：假設企業(yè)發(fā)放勞務報酬20000元。依據(jù)稅法代扣代繳個人所得稅為：

應納稅額=（20000－20000×20％）×20％=3200（元）

假設企業(yè)所得稅稅率為25％，這20000元勞務報酬進入稅前扣除后，可抵沖的企業(yè)所得稅為：20000×25％=5000（元）

通過上述計算可以看出，企業(yè)代扣代繳了3200元的個人所得稅，卻抵沖了5000元的企業(yè)所得稅，中間還賺了1800元。

2．勞務報酬“稅款抵沖”的平衡點及其發(fā)放建議

通過計算，我們找到了三個“稅款抵沖”平衡點：

一是在企業(yè)所得稅稅率為25％的條件下，勞務報酬若不涉及營業(yè)稅，“稅款抵沖”的平衡點為100000元。驗證如下：

100000元勞務報酬交納的個人所得稅為：（100000－100000×20％）×40％－7000=25000（元）

100000元勞務報酬抵沖的企業(yè)所得稅為：100000×25％=25000（元）

繳抵的稅款均為25000元，相等。

二是在企業(yè)所得稅稅率為25％的條件下，如果屬于“對個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入”，要征收營業(yè)稅，涉及5.5％的營業(yè)稅及其附加，其“稅款抵沖”的平衡點為62893.08元。驗證如下：

62893.08元勞務報酬交納的營業(yè)稅及其附加為：62893.08×5.5％=3459.12（元）

62893.08元勞務報酬交納的個人所得稅為：（62893.08－3459.12）×（1-20％）×30％－2000=12264.15（元）

合計為：3459.12+12264.15=15723.27（元）

62893.08元勞務報酬抵沖的企業(yè)所得稅為：62893.08×25％=15732.27（元）

繳抵的稅款均為15732.27元，相等。

三是在企業(yè)所得稅稅率為20％的條件下，“稅款抵沖”的平衡點為50000元。驗證如下：

50000元勞務報酬交納的個人所得稅為：（50000－50000×20％）×30％－2000

=10000（元）

50000元勞務報酬抵沖的企業(yè)所得稅為：50000×20％=10000（元）

繳抵的稅款均為10000元，相等。

若低于平衡點發(fā)放勞務報酬，交納的個人所得稅（營業(yè)稅）就低于節(jié)約的企業(yè)所得稅，企業(yè)就占了便宜。（來源：葛長銀）