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企業在土地置換業務中的稅務處理指南
在城市化進程中，為實施城市規劃進行舊城區改建以及其他公共利益需要，政府部門可以收回土地使用權，并對使用權人給予適當補償，而土地置換是一種常見的補償方式——政府部門在收回土地使用權時，向使用權人交付特定價值的其他地塊的土地使用權。那么，企業在開展土地置換業務時，涉及的各個稅種分別該如何正確處理?
H公司為房地產開發企業，是增值稅一般納稅人。2018年，H公司通過“招拍掛”方式取得M地塊。該地塊在城市舊區范圍內，屬于尚未經過拆遷安置補償等土地開發過程、不具備基本建設條件的土地，俗稱“毛地”，土地拍賣價格為2000萬元，后期實際發生土地開發成本5000萬元。2023年，因城市建設規劃，當地自然資源和規劃局與H公司簽訂了土地置換協議，將M地塊(評估價格1.2億元)置換為另一宗地塊N地塊(評估價格1.2億元)。
根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條第三十七款規定，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者，免征增值稅。土地屬于特殊商品，土地所有者為國家和集體，因此，土地使用者H公司將土地使用權歸還給國家，國家將土地使用權出讓給H公司，均無須繳納增值稅。提醒，企業歸還土地免征增值稅的，應當取得縣級以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用權文件，或者土地管理部門報經縣級以上(含)地方人民政府同意后，由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。
值得注意的是，對于企業收到的按相關標準支付的關于土地的補償費，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，無論是實物形式(置換回的土地也屬于實物形式)還是貨幣形式，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，可以免征增值稅。根據增值稅暫行條例第十條規定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，H公司發生的與M地塊土地開發相關的任何購進貨物或服務，其進項稅額都不能用于抵扣。
對于重新置換的土地，H公司應當索取1.2億元的土地出讓金票據——該土地出讓金可以作為后期銷售商品房時抵減銷售額的合法憑據。在實務中，很多企業因為換入、換出的土地為對價，并未向國土部門索取土地出讓金票據，未來可能會給企業造成損失。
根據土地增值稅暫行條例及其實施細則規定，因國家建設需要依法征收、收回的房地產，免征土地增值稅。
需要注意的是，因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅〔2006〕21號)第四條明確，因“城市實施規劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業污染、擾民而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況;因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。
對于符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。H公司符合土地增值稅免稅要求，可以向稅務機關申請免征土地增值稅。筆者提醒，重新置換土地在土地增值稅清算時，土地應當根據新受讓土地的公允價值(1.2億元)扣除。因此，從土地增值稅處理的角度看，H公司置換N地塊時，索取1.2億元的土地出讓金票據也是非常重要的。
《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2012年第40號)第十三條明確，企業搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本。在該換入土地投入使用后，按企業所得稅法及其實施條例規定年限攤銷。即政府土地置換不確認處置損益，土地成本應當以原賬面價值為基礎確認計稅成本。因此，H公司以M地塊置換N地塊，應確認置換的N地塊計稅成本為：2000+5000=7000(萬元)。
“產權轉移書據”屬于印花稅征稅憑證之一。“產權轉移書據”稅目中的財產所有權的征稅范圍，包括經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所書立的書據。根據《財政部 國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》(財稅〔2006〕162號)第三條規定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅。因此，H公司換入的土地需按“產權轉移書據”稅目繳納印花稅，應稅產權轉移書據的應納稅額=1.2×0.05%×10000=6(萬元)。政府收回國有土地使用權的行為，既不屬于土地的買賣交易，也不屬于出讓土地使用權，無須繳納印花稅。
根據契稅法第七條規定，因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權屬的，省、自治區、直轄市可以決定免征或者減征契稅。前款規定的免征或者減征契稅的具體辦法，由省、自治區、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。
因此，對于契稅的處理，企業可以參照當地規定處理。
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