2010年注冊會計師《稅法》復習指導：增值稅

第二章 增值稅

　　增值稅是對納稅人銷售貨物和提供應稅勞務的增值額征收的一種流轉稅。增值稅按對外購固定資產處理方式的不同可劃分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。我國增值稅具有以下特點：1.消費型增值稅；2.以票扣稅為主；3.劃分兩類納稅人；4.價外計稅

　　一、納稅義務人

　　在中華人民共和國境內銷售貨物、提供加工、修理修配勞務（以下簡稱應稅勞務）以及進口貨物的單位和個人，為增值稅納稅人。

　　單位租賃或承包經營的，以承租人或承包人為納稅人。

　　二、扣繳義務人

　　對境外單位和個人在境內不設機構銷售應稅勞務行為的應納稅款，由代理人或購買者扣繳。

　　三、小規模納稅人與一般納稅人

　　小規模納稅人的標準為：

　　（1）從事貨物生產或者提供應稅勞務（為主）的納稅人，年應稅銷售額≤50萬元；

　　（2）除⑴以外的納稅人，年應稅銷售額≤80萬元。

　　納稅人應當在申報期結束后40日（工作日）內向其主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。

　　新開業的納稅人和已開業但銷售額未超過標準的小規模納稅人，可向主管稅務機關申請資格認定。

　　下列納稅人不辦理一般納稅人資格認定：

　　（1）個體工商戶以外的其他個人；

　　（2）選擇按照小規模納稅人納稅的非企業性單位；

　　（3）選擇按照小規模納稅人納稅的不經常發生應稅行為的企業。

　　應當申請一般納稅人資格的納稅人：

　　增值稅納稅人年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的，應當向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額、稅務機關代開發票銷售額和免稅銷售額。稽查查補銷售額和納稅評估調整銷售額計入查補稅款申報當月的銷售額，不計入稅款所屬期銷售額。

　　納稅人應當在申報期結束后40日（工作日）內向其主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。

　　新開業的納稅人和已開業但銷售額未超過標準的小規模納稅人，可向主管稅務機關申請資格認定。

　　從2002年1月1日起，對從事成品油銷售的加油站一律按一般納稅人進行管理。

　　除國家稅務總局另有規定外，納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。

　　四、征稅范圍

　　（一）征稅范圍的一般規定

　　1.銷售或進口的貨物

　　2.提供的加工、修理修配勞務

　　（二）征稅范圍的具體規定

　　1.屬于征稅范圍的特殊項目

　　貨物期貨、銀行銷售金銀、死當及寄售物品、非郵政部門銷售集郵商品及發行報刊、電力公司向發電企業收取的過網費。

　　2.屬于征稅范圍的特殊行為

　　8種視同銷售行為、混合銷售行為、兼營非增值稅應稅勞務行為。

　　3.征稅范圍的其他特殊規定

　　（1）條例規定的7類免稅項目

　　（2）財政部、國家稅務總局規定的其他征免項目

　　（3）增值稅起征點

　　（4）納稅人兼營減、免稅項目應分別核算銷售額，未分別核算不得減免

　　（5）免稅的放棄

　　五、稅率與征收率

　　六、一般納稅人應納稅額的計算

　　（一）當期銷項稅額

　　當期銷項稅額=當期銷售額×稅率

　　1.一般方式下的銷售額

　　銷售額包括向購買方收取的全部價款和價外費用。但不包括代收代繳的消費稅、符合條件的代墊運輸費用、符合條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費、銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

　　增值稅的銷售額不包括收取的增值稅銷項稅額，如果納稅人取得的是價稅合計金額，需換算成不含增值稅的銷售額：銷售額=含增值稅銷售額÷（1+稅率）。

　　需要作含稅與不含稅換算的情況：

　　（1）商業企業零售價；

　　（2）普通發票上注明的銷售額；

　　（3）價稅合并收取的金額；

　　（4）價外費用一般為含稅收入；

　　（5）含包裝物押金一般為含稅收入；

　　（6）建筑安裝合同上的貨物金額（主要涉及銷售自產貨物并提供建筑業勞務的合同）。

　　2.特殊銷售方式下的銷售額

　　（1）折扣方式銷售

　　①折扣銷售（商業折扣）銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的余額計算銷項稅額；

　　②銷售折扣（現金折扣）折扣額不得從銷售額中減除；

　　③實物折扣按視同銷售計算增值稅。

　　④納稅人向購買方開具專用發票后，由于累計購買到一定量或市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方的價格優惠或補償等折扣、折讓行為可按規定開具紅字增值稅專用發票。

　　（2）以舊換新方式銷售

　　①一般按新貨同期銷售價格確定銷售額，不得減除舊貨收購價格；

　　②金銀首飾以舊換新業務按銷售方實際收到的不含增值稅的全部價款征稅。

　　（3）還本銷售方式銷售——不能扣除還本支出。

　　（4）以物易物方式銷售

　　①雙方各自做銷售處理并計算銷項稅；

　　②雙方按規定確認是否能抵扣進項稅。

　　（5）包裝物押金是否計入銷售額

　　①一年以內且未過企業規定期限，單獨核算者，不做銷售處理；

　　②一年以內但過企業規定期限，單獨核算者，做銷售處理；

　　③一年以上，一般做銷售處理（特殊放寬期限的要經稅務機關批準）；

　　④酒類包裝物押金，收到就做銷售處理（黃酒、啤酒除外）。

　　（6）銷售自己使用過的固定資產

　　無法確定銷售額的，以固定資產凈值為銷售額。

　　3.視同銷售行為的銷售額

　　納稅人銷售價格明顯偏低并無正當理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，在計算時，視同銷售行為的銷售額要按照如下規定的順序來確定：

　　（1）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定

　　（2）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定

　　（3）按組成計稅價格確定

　　(二)進項稅額的計算

　　1.可抵扣的進項稅額

　　憑票抵稅：按增值稅專用發票及海關進口增值稅專用繳款書上注明的進項稅抵扣。

　　計算抵稅：購進農產品按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額；購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用，按照運輸費用結算單據上注明的運費、建設基金和7%的扣除率計算的進項稅額。不包括增值稅一般納稅人取得的國際貨物運輸代理業發票和國際貨物運輸發票。

　　煙葉稅的相關規定：

　　煙葉收購金額=煙葉收購價款×（1＋10%）

　　煙葉稅應納稅額=煙葉收購金額×20%

　　準予抵扣進項稅=（煙葉收購金額+煙葉稅應納稅額）×13%=煙葉收購價款×17.16%

　　2.不得作為進項稅額抵扣的規則

　　(1)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；

　　所稱個人消費包括納稅人的交際應酬消費。本規定不包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產。

　　(2)非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；

　　所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

　　(3)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；

　　(4)國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；

　　納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　上述四項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

　　3.一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計

　　4.商業企業向供貨方取得的平銷返利應按規定沖減當期增值稅的進項稅金。

　　5.2010年1月1日以后的進項稅抵扣時限規定

　　（1）增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

　　(2）實行海關進口增值稅專用繳款書（以下簡稱海關繳款書）“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日內向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》（包括紙質資料和電子數據）申請稽核比對。

　　(3)未實行海關繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日后的第一個納稅申報期結束以前，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

　　七、小規模納稅人應納稅額計算（簡易辦法）

　　應納稅額＝（不含稅）銷售額×征收率3%

　　（不含稅）銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%）

　　八、特殊經營行為和產品的稅務處理

　　（一）兼營不同稅率的應稅貨物或應稅勞務

　　1.分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額，分別計算應納稅額；

　　2.未分別核算銷售額的，從高適用稅率征收。

　　（二）混合銷售行為

　　混合銷售原則上依據納稅人的營業主業判斷是征增值稅，還是征營業稅。

　　納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為，按兼營稅務處理。

　　（三）兼營非應稅勞務

　　兼營非應稅勞務分別核算（核定）納稅。

　　（四）電力產品應納增值稅的計算及管理

　　1.電力產品的征稅辦法：

　　（1）發電企業

　　獨立核算的發電企業、具有一般納稅人資格或具備一般納稅人核算條件的非獨立核算的發電企業生產銷售電力產品，按照增值稅一般納稅人的計算方法計算增值稅，并向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。

　　不具有一般納稅人資格且不具有一般納稅人核算條件的非獨立核算的發電企業生產銷售的電力產品，由發電企業按上網電量，依核定的定額稅率計算發電環節的預繳增值稅，且不得抵扣進項稅額，向發電企業所在地主管稅務機關申報納稅。

　　(2)供電企業

　　獨立核算的供電企業所屬的區縣級供電企業，凡能夠核算銷售額的，依核定的預征率計算供電環節的增值稅，不得抵扣進項稅額，向其所在地主管稅務機關申報納稅；不能核算銷售額的，由一上級供電企業預繳供電環節的增值稅。

　　供電企業隨同電力產品銷售取得的各種價外費用一律在預征環節依照電力產品適用的增值稅稅率征收增值稅，不得抵扣進項稅額。

　　2.發、供電企業納稅義務的發生時間

　　發電企業和其他企事業單位銷售電力產品的納稅義務的發生時間為電力上網并開具確認單據的當天。

　　供電企業采取直接收取電費結算方式的，銷售對象屬于企事業單位，為開具發票的當天；屬于居民個人，為開具電費繳納憑證的當天。

　　供電企業采取預收電費結算方式的，為發行電量的當天。

　　發、供電企業將電力產品用于非應稅項目、集體福利、個人消費，為發出電量的當天。

　　發、供電企業之間互供電力，為雙方核對計數量，開具抄表確認單據的當天。

　　發、供電企業銷售電力產品以外其他貨物，其納稅義務發生時間按《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的有關規定執行。

　　(五)油氣田企業應納增值稅的管理

　　1.油氣田企業為生產原油、天然氣提供的生產性勞務應繳納增值稅。

　　2.繳納增值稅的生產性勞務僅限于油氣田企業間相互提供屬于《增值稅生產性勞務征稅范圍注釋》（即上述所列勞務）內的勞務。

　　3.納稅地點

　　總分機構跨省開采石油的的企業，采用總機構匯總計算，按井口產量分配的方法，按各油氣田分配的應納稅額向所在地稅務機關繳納。

　　油氣田企業跨省提供生產性勞務，應在勞務發生地按3%的預征率計算繳納增值稅，預繳的稅款可從其應納增值稅中抵扣。

　　新疆以外地區在新疆未設立分（子）公司的油氣田企業，在新疆提供的生產性勞務，按5%的預征率計算繳納增值稅

　　九、進口貨物征收增值稅的計算

　　進口貨物應納稅額=組成計稅價格×稅率（17%或13%）

　　組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅[+消費稅]

　　進口貨物的增值稅，納稅義務發生時間為報關進口當天；納稅地點為進口貨物報關地海關；納稅期限為海關填發稅款繳納書之日起15日內。

　　十、出口貨物退（免）稅

　　我國出口退稅基本原則是“征多少、退多少”、“未征不退和徹底退稅”。

　　（一）我國出口貨物退（免）稅的基本政策

　　1．出口免稅并退稅：出口貨物負擔過稅

　　（1）“先征后退”：有出口經營權的外貿企業收購后直接出口貨委托其他外貿企業代理出口的貨物，即外貿企業收購貨物出口。

　　（2）“免、抵、退稅”：一般納稅人生產企業自營出口或委托外貿企業代理出口的自產(包括視同資產)貨物，即一般納稅人生產企業自產貨物出口。

　　出口退（免）稅貨物的四個條件：屬于增值稅、消費稅征稅范圍；報關離境；在財務上作銷售處理；出口收匯并已核銷。

　　有些出口貨物雖然不具備上述四個條件，但國家特準退還或免征增值稅、消費稅：

　　①對外承包工程公司運出境外用于對外承包項目的貨物;②對外承接修理修配業務的企業用于對外修理修配的貨物;③外輪供應公司、遠洋運輸供應公司銷售給外輪、遠洋國輪而收取外匯的貨物;④企業在國內采購并運往境外作為在國外投資的貨物

　　2．出口免稅不退稅：出口貨物未負擔過稅、或負擔的稅核算不清

　　來料加工復出口的貨物；避孕藥品和用具、古舊圖書；出口計劃內卷煙；軍品以及軍隊系統企業出口軍需工廠生產或軍需部門調撥的貨物免稅；國家規定的其他免稅貨物。

　　小規模納稅人生產企業自營出口或委托外貿企業代理出口的自產貨物；外貿企業從小規模納稅人購進并持普通發票的貨物出口；外貿企業直接購進國家規定的免稅貨物出口的。

　　3．出口不免稅也不退稅：限制出口貨物

　　國家計劃外出口的原油；援外出口貨物（對利用中國政府的援外優惠貸款和合作項目基金方式下出口的貨物，比照一般貿易出口，實行出口退稅政策）；國家禁止出口的貨物（天然牛黃、麝香、銅及銅基合金等）

　　對沒有進出口經營權的商貿企業，從事出口貿易不免不退。

　　（二）出口貨物應退稅額的計算

　　1.“免、抵、退”稅的計算方法

　　（1）對于原材料完全從國內購進，“免、抵、退”稅順序分成五個步驟進行操作：

　　①“剔稅”----調整用于外銷貨物生產的進項稅額：計算不得免征和抵扣的稅額

　　當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×匯率×（征稅率-退稅率）

　　會計處理上作為“進項稅轉出”計入外銷成本。

　　②“抵稅”：計算當期應納增值稅額

　　當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅-當期不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

　　當期應納稅額＜0，為期末未抵扣稅額（有資格申請退稅）；若應納稅額＞0，為本期應繳增值稅。

　　③“算尺度”：計算免抵退稅最大限額[會計通過“應交稅金-應交增值稅（出口退稅）”核算]

　　免抵退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率

　　④確定應退稅額：Min（當期期末未抵扣稅額，當期免抵退稅額）

　　⑤確定免抵稅額（倒計平衡關系，會計上稱“出口抵減內銷產品應納稅額”）

　　（2）對于出口企業進料加工復出口計算“免、抵、退”稅：

　　①“剔稅”

　　當期免抵稅不得免征和抵扣稅額=（當期出口貨物離岸價×匯率－當期免稅購進原材料價格）×（征稅率－退稅率）

　　免稅購進原材料價格組成=貨物到岸價+海關實征關稅和消費稅

　　②“抵稅”

　　③“算尺度”

　　免抵退稅額=（當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價－當期免稅購進原材料價格）×退稅率

　　④確定應退稅額

　　⑤確定免抵稅額

　　企業為外銷貨物生產的進項稅在出口退稅計算中被“三分”，一部分作進項稅轉出，轉入外銷成本，影響企業所得稅；一部分作為免抵稅額抵減了內銷應納稅額，需要繳納城建稅；一部分作為應退增值稅（應收出口退稅）。

　　2.“先征后退”的計算辦法

　　外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口，其出口環節的增值稅免征，對其收購貨物，應依據購進出口貨物增值稅專用發票(特準退稅的12類出口貨物普通發票)上所注明的進項金額和退稅率計算出口退稅。

　　應退稅額=外貿收購不含增值稅購進金額×退稅率

　　十一、征收管理

　　（一）納稅義務發生時間

　　1．采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；

　　2．采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；

　　3．采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；

　　4．采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；

　　5．委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天；

　　6．銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天；

　　7．納稅人發生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

　　（二）納稅期限

　　納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅款。

　　以1個季度為納稅期限的規定僅適用于小規模納稅人。

　　（三）增值稅即征即退企業實施先評估后退稅

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