2010年注冊會計師《稅法》復習指導：消費稅

2010年注冊會計師《稅法》科目　　
第三章 消費稅

　　一、消費稅納稅環(huán)節(jié)

　　消費稅單一環(huán)節(jié)納稅，在下列環(huán)節(jié)繳納消費稅：生產銷售、批發(fā)（僅限卷煙）、自產自用、委托加工、進口和零售（零售僅限金銀鉆首飾）

　　（一）生產銷售應稅消費品

　　1.帶包裝銷售的應稅消費品

　　納稅人連同包裝物一同銷售的應稅消費品，應按含包裝物的實際銷售額征稅。

　　對納稅人隨同應稅消費品銷售的包裝物，其收取的押金，凡逾期或已收取12個月以上的，應按帶包裝物銷售的應稅消費品的適用稅率補征消費稅。

　　對酒類產品生產企業(yè)銷售酒類產品（酒精、黃酒、啤酒除外，僅指白酒和其他酒）而收取的包裝物押金，均應并入酒類產品銷售額中，按適用稅率征收消費稅。

　　注意：對隨同銷售應稅消費品而出租出借包裝物收取的租金，屬價外費用，應并入銷售額計稅；對不隨同應稅消費品銷售，而只是以收取租金方式出租、出借包裝物收取的租金，不征稅。

　　對包裝物及其押金的征稅規(guī)定，只適用于實行從價定率、復合計稅辦法的應稅消費品；不適用從量定額征稅的應稅消費品，但確定適用的單位稅額時，應含包裝物銷售額。

　　2.用外匯結算的應稅消費品

　　銷售額的人民幣折合率可以選擇結算的當天或者當月1日的國家外匯牌價（原則上為中間價）。納稅人應在事先確定采取何種折合率，確定后一年內不得變更。

　　3.銷售退回的應稅消費品

　　經所在地主管稅務機關審核批準后，可退還已征收的消費稅稅款，但不能自行直接抵減應納稅款。

　　（二）委托加工應稅消費品

　　委托加工應稅消費品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。下列應稅消費品應當按銷售自制應稅消費品繳納消費稅：⑴由受托方提供原料生產的應稅消費品；⑵受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品；⑶受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品。

　　委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

　　已稅委托加工消費品收回后直接出售的不再征收消費稅。

　　對于受托方未按規(guī)定代收代繳稅款，由委托方補繳稅款。其計稅依據為：收回的應稅未稅消費品已經直接銷售的，按銷售額計稅；尚未銷售或不能直接銷售的（如用于連續(xù)生產等），按組成計稅價格計稅，于移送使用時補稅。

　　委托加工的應稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托個體經營者加工的應稅消費品，由委托方收回后繳納消費稅。

　　納稅義務發(fā)生時間：納稅人提貨的當天。

　　（三）進口應稅消費品

　　進口應稅消費品的消費稅由海關代征。個人攜帶或者郵寄進境應稅消費品（包括金銀首飾）的消費稅，連同關稅一并計征。

　　進口卷煙應納稅額=（關稅完稅價格+關稅+消費稅定額稅）÷（1-進口卷煙消費稅適用比例稅率）×進口卷煙消費稅適用比例稅率+進口應稅消費品數量×單位稅額

　　納稅環(huán)節(jié)：報關進口。

　　納稅地點：進口人或其代理人自海關填發(fā)稅款繳納證之日15日內向報關地海關納稅。

　　（四）零售應稅消費品

　　零售應稅消費品是指改為零售環(huán)節(jié)減按5％征收消費稅的金銀首飾、鉆石及鉆石飾品。

　　1.基本規(guī)定

　　①帶料加工和自用的金銀首飾，應按受托方和納稅人零售同類金銀首飾的銷售價格確定計稅依據征收消費稅；沒有同類金銀首飾銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

　　帶料加工組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-金銀首飾消費稅稅率）

　　自用組成計稅價格=購進原價（或生產成本）×（1+利潤率）÷（1-金銀首飾消費稅率）

　　公式中：“購進原價”是指商業(yè)企業(yè)購進金銀首飾的進價：“生產成本”是指生產企業(yè)生產金銀首飾的成本：“利潤率”是指全國平均成本利潤率（金銀首飾、鉆石及鉆石飾品為6％）。

　　②納稅人采用以舊換新、翻新改制方式銷售的金銀首飾，應按實際收取的不含增值稅的全部價款確定計稅依據征收消費稅。

　　以舊換新方式銷售金銀首飾的增值稅和消費稅計稅依據的確定是不同的。增值稅以同類新首飾的銷售價格全額計算銷項稅額，憑換回舊首飾的發(fā)票金額計算進項稅額；而消費稅則按其實際收取的不含稅的全部價款為計稅依據，包括溢量溢價（或添加材料）的價差款和收取的加工費。

　　③消費者個人委托加工的金銀首飾及珠寶玉石，暫按加工費征收消費稅。（國稅發(fā)[1994] 130號）

　　2.注意問題

　　納稅人既銷售金銀首飾，又銷售非金銀首飾（即仍在生產銷售環(huán)節(jié)征收消費稅的其他應稅首飾）的，應分別核算。凡劃分不清楚或不能分別核算的，在生產環(huán)節(jié)銷售的，按非金銀首飾10％稅率征收消費稅；在零售環(huán)節(jié)銷售的，一律按金銀首飾5％稅率征收消費稅。

　　用已稅珠寶玉石生產的金銀鑲嵌首飾，不得扣除外購或委托加工收回珠寶玉石的已納消費稅稅款；而用已稅珠寶玉石生產的非金銀鑲嵌首飾（如鍍金銀、包金銀首飾等），可按規(guī)定扣除已納稅款。

　　區(qū)分委托方是否為消費者個人，對消費者個人僅就加工費納稅；對單位按組成計稅價格計算繳納消費稅。

　　出國人員免稅商店銷售的金銀首飾，應按規(guī)定征收消費稅。

　　二、消費稅稅率的從高適用

　　對于下列情況從高適用稅率：⑴納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算。未分別核算銷售額、銷售數量的；⑵納稅人將應稅消費品與非應稅消費品以及適用稅率不同的應稅消費品組成套裝銷售的，應按套裝產品的不含增值稅銷售額適用最高稅率計算納稅。

　　三、消費稅計稅辦法

　　消費稅采用從價定率、從量定額、從價定率和從量定額相結合的復合計稅三種辦法。

　　1．從價定率

　　從價定率計稅方式適用于大部分應稅消費品。

　　①銷售自產應稅消費品，其應納稅額的計算公式為：

　　應納稅額=銷售額×比例稅率

　　銷售額是指納稅人銷售應稅消費品向購貨方收取的、除增值稅稅款以外的全部價款和價外費用（同應稅消費品增值稅的計稅依據）。

　　②自產自用的應稅消費品，按納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

　　組成計稅價格＝（成本＋利潤）÷（1-消費稅稅率） =成本×（1+全國平均成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）

　　成本是指消費品的產品生產成本；全國平均成本利潤率由國家稅務總局確定。

　　納稅人自產自用的應稅消費品，除用于連續(xù)生產應稅消費品外，用于其它方面的應當繳納消費稅。其它方面主要包括：①生產非應稅消費品；②在建工程；③管理部門、非生產機構；④饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。

　　納稅人自產自用應稅消費品銷售價格的確定：①當月同類消費品的銷售價格只有一個固定價格時，以此價格計算納稅。②如果當月同類消費品的各期銷售價格高低不同，應按銷售數量加權平均計算。但銷售的應稅消費品無銷售價格或銷售價格明顯偏低又無正當理由的，不得列入加權平均計算。③如果當月無銷售或者當月未完結，應按同類消費品上月或最近月份的銷售價格計算納稅。④以物易物、投資、抵債等應稅消費品的銷售價格按當期最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅（增值稅是按最近時期平均價格計算征收）。

　　③委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

　　組成計稅價格＝（材料成本＋加工費+定額稅）÷（1－消費稅稅率）

　　公式中“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的實際成本。委托加工應稅消費品的納稅人，必須在委托加工合同上如實注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管稅務機關有權核定其材料成本。公式中“加工費”，是指受托方加工應稅消費品向委托方所收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成本）。

　　④進口的應稅消費品，按照組成計稅價格計算納稅。

　　組成計稅價格＝（關稅完稅價格＋關稅+定額稅）÷（1－消費稅稅率）

　　公式中的“關稅完稅價格”，是指海關核定的關稅計稅價格。

　　2．從量定額

　　它的適用范圍為：黃酒、啤酒、成品油等應稅消費品。應納稅額的計算公式：

　　應納稅額=銷售數量×定額稅率（單位稅額）

　　定額稅率征稅的貨物，必須核定其銷售數量，銷售數量的確定方法如下：

　　（1）銷售自產應稅消費品的，為應稅消費品的銷售數量；

　　（2）自產自用應稅消費品的，為應稅消費品的移送使用數量；

　　（3）委托加工應稅消費品的，為納稅人收回的應稅消費品數量；

　　（4）進口的應稅消費品，為海關核定的應稅消費品的進口數量。

　　對從量定額應征消費稅的應稅消費品的增值稅組成計稅價格為：

　　增值稅組成計稅價格=成本×（1+10%）+ 從量定額的消費稅

　　消費稅從量征收與售價或組價無關。

　　3．復合計稅

　　它的適用范圍為：卷煙、白酒。

　　復合計稅應納稅額的計算公式為：

　　應納稅額=銷售額×比例稅率+銷售數量×定額稅率

　　實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

　　組成計稅價格=（成本+利潤+自產自用數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

　　四、已納消費稅扣除

　　將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品繼續(xù)生產應稅消費品銷售的，可以將外購應稅消費品和委托加工收回應稅消費品已繳納的消費稅給予扣除。

　　在消費稅14個稅目中，除酒及酒精、成品油（石腦油、潤滑油、燃料油除外）、小汽車、高檔手表、游艇五個稅目外，其余稅目有扣稅規(guī)定：

　　⑴已稅煙絲生產的卷煙；⑵已稅化妝品生產的化妝品；⑶已稅珠寶玉石生產的貴重首飾及珠寶玉石（金銀鑲嵌首飾、鉆石及鉆石飾品除外）；⑷已稅鞭炮焰火生產的鞭炮焰火；⑸已稅汽車輪胎（內胎或外胎）生產的汽車輪胎；⑹已稅摩托車生產的摩托車；⑺以已稅桿頭、桿身和握把為原料生產的高爾夫球桿；⑻以已稅木制一次性筷子為原料生產的木制一次性筷子；⑼以已稅實木地板為原料生產的實木地板；⑽以已稅石腦油為原料生產的應稅消費品；⑾以已稅潤滑油為原料生產的潤滑油。

　　當期準予扣除的外購（包括進口）或委托加工應稅消費品的已納消費稅款，按當期生產領用數量計算。

　　扣稅憑證的有關規(guī)定：（國稅發(fā)[2006]49）

　　（1）對外購應稅消費品只限于從工業(yè)企業(yè)購進并憑增值稅專用發(fā)票（含稅務機關代開的）抵扣。

　　（2）從商業(yè)企業(yè)購進應稅消費品連續(xù)生產應稅消費品，符合抵扣條件的，準予扣除外購應稅消費品已納消費稅稅款。（國稅函[2006]769）

　　（3）對委托加工的應稅消費品憑受托方開具的《代扣代收稅款憑證》或委托方完稅憑證抵扣。

　　（4）進口應稅消費品憑《海關進口消費稅專用繳款書》抵扣。

　　銷售外購的應稅消費品

　　凡從工業(yè)企業(yè)取得的，又與自產應稅消費品相同的應稅消費品進行銷售的工業(yè)企業(yè)，其銷售的外購應稅消費品應當征收消費稅，同時可以憑票扣除外購應稅消費品（僅限于煙絲、化妝品、珠寶玉石[不包括鉆石]、鞭炮焰火、汽車輪胎、摩托車）的已納稅款。從其他單位取得的相同應稅消費品，或購進與自產應稅消費品不同的應稅消費品銷售的，不征消費稅。

　　對自己不生產而只是購進后再銷售以下應稅消費品（糧食白酒、薯類白酒、酒精、化妝品、鞭炮焰火和珠寶玉石）的工業(yè)企業(yè)，凡需進一步生產加工的，應當征收消費稅，同時允許扣除上述外購的除酒及酒精、鉆石以外的已納消費稅稅款。購進上述應稅消費品直接銷售及未列舉的應稅消費品進行銷售的，不征消費稅。

　　上述規(guī)定中允許扣除已納稅款的應稅消費品只限于從工業(yè)企業(yè)購進的應稅消費品，對從商業(yè)企業(yè)購進應稅消費品的已納稅款一律不得扣除。

　　五、稅目

　　1.煙

　　凡以煙葉為原料加工生產的產品，均屬本稅目征收范圍。

　　卷煙以每標準箱（1標準箱=250條=50000支）作為計稅單位。

　　（1）卷煙稅率的特殊規(guī)定

　　定額稅率：每標準箱150元=每條0.6元=每支0.003元。

　　比例稅率：每標準條調撥價格在70元（含70元，不含增值稅）以上的為56％；每標準條調撥價格在70元（不含增值稅）以下的為36％。

　　白包卷煙，手工卷煙，自產自用沒有同牌號、規(guī)格調撥價格的卷煙，委托加工沒有同牌號、規(guī)格調撥價格的卷煙，未經國務院批準納入計劃的企業(yè)和個人生產的卷煙，一律適用56％的比例稅率。

　　（2）實行從價定率計稅辦法的計稅依據

　　一是生產銷售卷煙實行從價定率計稅辦法的計稅依據為調撥價格或者核定價格。

　　卷煙消費稅計稅價格的核定公式為：計稅價格=產地市場含增值稅零售價格÷（1+56%）

　　不進入中國煙草交易中心和各省煙草交易會交易、沒有調撥價格的卷煙的消費稅計稅價格的核定公式為：計稅價格=產地市場含增值稅零售價格÷（1+35%）

　　二是實際銷售價格高于計稅價格和核定價格的卷煙，按實際銷售價格征收消費稅；實際銷售價格低于計稅價格和核定價格的卷煙，按計稅價格或核定價格征收消費稅。

　　三是非標準條包裝卷煙應當折算成標準條包裝卷煙的數量，依其實際銷售收入計算確定其折算成標準條包裝后的實際銷售價格，并確定適用的比例稅率。

　　四是對既有自產卷煙，同時又委托聯(lián)營企業(yè)加工與自產卷煙牌號、規(guī)格相同卷煙的工業(yè)企業(yè)（簡稱回購企業(yè)），從聯(lián)營企業(yè)購進后直接銷售的卷煙，對外銷售時不論是否加價，凡是符合下述條件的，不再征收消費稅：①聯(lián)營企業(yè)按已公示的調撥價格或核定價格申報繳納消費稅。②回購企業(yè)的回購卷煙銷售收入與自產卷煙的銷售收入分開核算。

　　2.酒及酒精

　　酒及酒精稅目下設白酒、黃酒、啤酒、其他酒、酒精五個子目，料酒不屬于本稅目。

　　對飲食業(yè)、商業(yè)、娛樂業(yè)舉辦的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生產設備生產的啤酒，應當征收消費稅。

　　自2001年5月1日起，每噸啤酒出廠價格（含包裝物及包裝物押金）在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額250元／噸；每噸啤酒出廠價格在3000元（不含3000元，不含增值稅）以下的，單位稅額220元／噸。

　　娛樂業(yè)、飲食業(yè)自制啤酒，單位稅額250元／噸。

　　（1）計稅依據的特殊規(guī)定

　　①對酒類產品生產企業(yè)銷售酒類產品而取得的包裝物押金，不論押金是否返還，在會計上如何核算，均需并入酒類產品銷售額中，依照酒類產品的適用稅率征收消費稅。

　　②白酒生產企業(yè)向商業(yè)銷售單位收取的“品牌使用費”應并入白酒銷售額中繳納消費稅。

　　（2）白酒最低計稅價格核定

　　白酒生產企業(yè)銷售價格（不含增值稅）＜白酒銷售企業(yè)70%的，稅務機關核定消費稅最低計稅價格。年銷售額1000萬元以上的各種白酒，由稅務總局選擇其中部分白酒核定最低計稅價格；其他需核定最低計稅價格的白酒，由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局核定。

　　消費稅最低計稅價格由稅務機關在銷售單位對外銷售價格50%至70%范圍內自行核定。對于生產規(guī)模較大，利潤水平較高的企業(yè)，在銷售單位對外銷售價格60%至70%范圍內核定。

　　生產企業(yè)實際銷售價格高于消費稅最低計稅價格的，按實際銷售價格申報納稅；實際銷售價格低于消費稅最低計稅價格的，按最低計稅價格申報納稅。

　　白酒生產企業(yè)未按照規(guī)定上報銷售單位銷售價格的，按銷售單位銷售價格征收消費稅。

　　已核定最低計稅價格的白酒，銷售單位對外銷售價格持續(xù)上漲或下降時間達到3個月以上、累計上漲或下降幅度在20%（含）以上的白酒，稅務機關重新核定最低計稅價格。

　　3.化妝品

　　演員化妝用的上妝油、卸妝油、油彩、發(fā)膠和頭發(fā)漂白劑等，不屬于本稅目征收范圍。

　　4.貴重首飾及珠寶玉石

　　貴重首飾及珠寶玉石征稅范圍中的金銀首飾（1995.1.1）、鉑金首飾（2003.5.1）、鉆石及鉆石飾品（2002.1.1），改在零售環(huán)節(jié)、減按5％稅率征收消費稅；其他應稅首飾、珠寶玉石，仍在生產、進口和委托加工環(huán)節(jié)征收，稅率為10％。

　　改為零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾征收范圍包括：金、銀和金基、銀基合金首飾，及其鑲嵌首飾，不包括鍍金（銀）、包金（銀）首飾，及其鑲嵌首飾。

　　金基、銀基合金首飾是指以含金、銀比重較大的合金為原料制成的首飾。

　　采用包金、鍍金工藝以外的其他工藝制成的含金、銀首飾及鑲嵌首飾，如鍛壓金、鑄金、復合金首飾等，應在零售環(huán)節(jié)征收消費稅。

　　以外購和委托加工收回已繳納消費稅的貴重首飾及珠寶玉石連續(xù)生產的貴重首飾及珠寶玉石，在計稅時準予扣除外購和委托加工貴重首飾及珠寶玉石已納的消費稅稅款。但用已稅珠寶玉石生產的金、銀鑲嵌首飾，在計稅時一律不得扣除已納的消費稅稅款。

　　5.鞭炮、焰火

　　體育上用的發(fā)令紙、鞭炮藥引線，不按本稅目征收。

　　6.汽車輪胎

　　（1）農用拖拉機、收割機、手扶拖拉機的專用輪胎不屬于汽車輪胎的征收范圍。

　　（2）農用拖拉機、收割機、手扶拖拉機與汽車和其他機動車的通用輪胎，應按汽車輪胎征收消費稅。

　　（3）對輕便摩托車與自行車通用輪胎應按規(guī)定征收消費稅。

　　（4）自2001年1月1日起，對汽車輪胎稅目中的子午線輪胎（外胎）免征消費稅。

　　（5）自2001年1月1日起，對翻新輪胎（廢舊輪胎翻新）停止征收消費稅。

　　7.小汽車

　　電動汽車不屬于本稅目征收范圍。

　　達到低污染排放值的小汽車應納消費稅額減征30%.

　　8.其他稅目

　　高爾夫球及球具：包括球、球包（袋）、球桿（包括桿頭、桿身、握把）

　　高檔手表：不含增值稅單價10000元（含）以上的各類手表

　　游艇：主要用于水上運動和休閑娛樂等非牟利活動的8米≤艇身≤90米的動力艇。

　　六、出口應稅消費品退（免）稅

　　1.出口退稅率的規(guī)定

　　出口應稅消費品計算應退的消費稅額時適用的退稅率就是稅率表規(guī)定的征稅率（額）。如果企業(yè)出口的應稅消費品適用多種稅率，應分別核算、申報，分別按不同稅率退稅；凡未分別核算，稅率劃分不清的，一律從低適用稅率退稅。

　　2.消費稅出口退稅的基本規(guī)則

　　（1）出口免稅并退稅：適用外貿企業(yè)

　　應退消費稅額＝出口貨物的工廠銷售額×稅率

　　應退消費稅額＝出口數量×單位稅額

　　（2）出口免稅但不退稅：適用生產企業(yè)

　　（3）出口不免稅也不退稅：一般商貿企業(yè)

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