企業內部市場化是管理制度創新的產物，它圍繞提高管理效益和效率，將企業行為由總體轉向個體、內部交易由計劃轉向市場、經營管理制度由靜態轉向動態，適應了不斷變化的客觀環境需要。管理審計作為管理的延伸，在企業內部市場化條件下，將更多地發揮全面協調、管理控制的積極作用，成為現代企業管理科學的一項重要力量。本文介紹的管理審計主要指內向型管理審計，它以服務企業內部審計為其主要職責，是一種適應企業內部市場化發展需要的以內部管理鑒證為主要職責的綜合性管理審計。

　　一、從委托代理關系看內部市場化條件下管理審計的必要性

　　委托代理理論認為，企業是“若干契約的集合體”，委托代理作為一種契約關系，其基本內容是規定代理人為了委托人的利益應采取何種行動，委托人應向代理人支付何種報酬。由于委托人和代理人之間物質利益的不一致以及內部市場與外部條件的不確定性，使契約缺乏完備性，加之信息的不對稱性，使得內部市場化條件下企業及各部門和單位之間同樣會出現不同形式的逆向選擇和道德風險。“逆向選擇”是指委托人無法識別代理人的真實稟賦，條件低劣的潛在代理人占據了經營者崗位。“道德風險”是指代理人利用自己的信息優勢，通過減少自己的要素投入或其它影響組織效率的機會主義行為來滿足自我目標。目前，在企業內部市場化條件下由此而引發的問題主要是：

　　（一）隨著內部市場化的推進，企業管理層次減少，在分權化的驅使下原事業部制轉向內部的公司制。此時，一部分代理人（如各部門和單位的經營者）利用信息占有上的優勢，向委托人（如上級公司或企業）隱瞞事實。包括向委托人隱瞞公司經營狀況、經營環境等有關信息，以謀求委托人的較低期望值，減少經營壓力，為以后謀取私利創造條件；向委托人隱瞞自己的經營管理能力以騙取委托人的任命；盡可能爭取得到較多的低價資源，得到各種優惠等。

　　（二）隨著分權化趨勢的推進，以往“強經營者，弱所有者”的現象可能會在企業內部蔓延。各分權層次上的經營者以各種方式損害企業整體的利益，包括不采取必要的措施減少經營損失（或增加經營收入），增加不必要的費用以謀取私利，如購買不必要的奢侈品供自己享用等；編造種種理由推卸責任，運用各種不正當手段減少上級代理人可能給予的懲罰；在各級分、子公司中盲目貸款，增加企業的融資風險等。

　　（三）隨著內部市場化機制的形成，各下屬公司作為利潤中心實行“自主式”管理，具有較強的獨立性。由于“鞭長莫及”，一些代理人（下屬公司）利用產權流動重組等手段，一方面從事次優化行為，另一方面借用各種名目，將國有資產轉化為集體資產和個人資產；一些代理人通過辦大集體企業與非國有經濟聯營，逐漸把國有資產轉變為非國有資產。

　　（四）在內部市場化條件下，企業規模的擴大，使組織結構“橫幅變寬”，即扁平化趨勢增強。原企業內部橫向組織結構間的協作關系轉為內部的市場交易關系，企業內部相互間的管理難度加大。從委托代理角度看，委托人與代理人之間的博弈現象發生了，即由于代理人理性與委托人理性之間往往存在著矛盾和沖突，為了均衡利益、解決矛盾，唯一的辦法就是通過各部門和單位之間的相互博弈來尋找均衡。進一步講，內部市場化條件下的企業監管機制的有效程度取決于四個因素：各種舞弊行為（包括次優化行為）對有關公司或人員帶來的好處，內部市場化機制對這些部門與人員作弊行為的處罰，企業內部監管部門的能力，以及監管責任等。內部市場機制對作弊行為反映愈強烈，監管部門的能力愈強，審計人員的責任愈大，有關公司、部門或人員作弊的動機愈小，就愈有可能客觀、全面地履行受托責任。反之，如果企業漠視作弊行為，相關部門或人員承擔的責任又很小，那么企業內各部門和單位就極有可能作假，甚至串通有關監管人員共同作弊。

　　（五）在內部市場化條件下，代理人（各下屬公司和單位）基于短期利益考慮，可能會損害委托人（上級公司或企業）整體的戰略規劃。盡管其公開的財務信息可能表面上看形勢大好，并已經注冊會計師鑒證。但這些業績背后可能是基于虛列資產、高估利潤等手段而帶來（形成）的短期化產物。與此同時，代理人還可能會拒絕那些回收期長，但長期效益好的投資項目等。

　　（六）隨著內部市場化的推進，代理人可能基于網絡技術與企業外部的公司結成戰略聯盟（網絡式虛擬聯盟）。這時，企業需要考慮的不僅是企業內部各部門和單位的利益，還需要考慮基于網絡聯盟的其他公司的利益。企業的管理責任范圍擴大，經營復雜性增強，委托人如何提高信息的及時性，減少各種風險，正確處理內部市場化過程中的各種新型關系（包括與外部加盟公司的關系），就成為現代企業管理的一個新課題。

　　為了避免分權化趨勢下經營權發生違法舞弊和濫用的行為，必須大力發展管理審計，努力擴大審計鑒證的范圍，一方面通過管理審計促進企業內部市場化機制的有序運行，另一方面，強化管理審計的協調控制功能和建設功能，優化企業內部的管理行為。

　　二、企業內部市場化條件下管理審計的發展

　　充分發揮管理審計在企業內部市場化條件下的職能作用是當前審計理論研究的一項重要課題。筆者認為，管理審計應以人為本，積極參與企業管理，既要搞好監督，更要搞好服務。企業內部市場化條件下管理審計的發展體現在兩個方面：

　　（一）管理審計的鑒證范圍得到進一步擴展1.從單純性的管理責任鑒證擴展為系統性的管理責任鑒證。圍繞企業內部市場化建設，管理審計的鑒證職能將擴展為：（1）企業財務控制體系中的管理責任鑒證；（2）優化公司治理結構，建設社會化、專業化為基礎的董事會制度過程中的管理責任鑒證；（3）預算控制、電子商務發展過程中的管理責任鑒證；（4）有關企業內部財務結算中心管理責任的鑒證；（5）努力形成一套完整的業績評價體系；等等。

　　2.從短期的經營性管理責任的鑒證擴展為戰略與戰術相結合的長期的管理責任鑒證。企業內部市場化體系的推進，促進企業集團內一些業務分部及某些關聯公司的成長，加快了組織結構的進一步橫向擴展。管理審計從企業整體戰略出發，需要考慮各業務分部以及關聯公司的風險和收益及其成長性。管理審計就是要盡可能消除經營者“內部人控制”問題，使集團內分權的各關聯公司及各業務部門得到有效控制。

　　3.從局部性的管理責任鑒證擴展為整體性的管理責任鑒證。內部市場化體系的推進，要求企業各下屬部門和單位對運營資產的收益能力負責，企業有權在內部市場或直接從外部市場中獲得完成任務所需的各種最經濟的資源（包括人、財、物、服務等），也可以在企業內部市場甚至外部市場采取兼并、收購等方式進行發展。

　　（二）管理審計參與管理的職能作用得到充分發揮1.管理審計具有事前監控的功能，可規范企業行為，避免失控。管理審計一方面作為一種后臺服務，為企業組織機構市場化、經營目標市場化出謀劃策，提供信息、強化監督，另一方面配合財務控制，直接進入前臺，在內部價格、經濟核算、內部交易等方面強化監督控制職能，確保企業戰略的有效實施。譬如，企業確立內部市場化條件下的利潤中心之后，管理層的協調與監控難度增大，信息的收集、整理、過濾、傳送等工作以及各利潤中心的核算工作將面臨新的挑戰。此時，借助于網絡、信息技術，發揮管理審計師的積極作用，如參與系統的開發設計，適時采用ERP管理信息集成系統等，將有助于促進企業加強內部控制，提高審計效率。

　　2.管理審計為決策者提供及時、相關的信息，促進經營資源的最佳配置。在網絡經濟條件下，管理審計適應企業內部市場化的要求，有助于形成一種價格體系與集權控制相互融合的控制系統。若將這種控制系統用于內部市場中網絡聯盟企業轉移價格的設計，能使企業所屬各部門和單位之間交易的財產物資、服務的價格及其體系得到有效控制，從而促進各部門自律行為的有效實施。在信息適時化的情況下，企業借助于管理審計的服務功能，能使會計信息在網絡基礎上得到統一，使各公司能夠隨時檢索相互之間有關的信息資料，實現會計信息的共享。此外，通過管理審計的鑒證與服務，還有助于計量方法的統一，使公司個別的業績能夠正確反映組織整體的經營效績情況。

　　3.管理審計通過自身的努力幫助受托人提高生產效率和獲利能力，改善業務水平。現代企業強調以顧客為中心、為顧客創造價值。管理審計師應結合自身的經驗參與企業戰略與文化的定位，從過去以銷售和盈利為主導的方式轉向在某種業務中爭取最大的價值份額。管理審計師還必須從企業長遠、整體的利益角度統籌考慮并制定審計政策，以保持企業持續的競爭優勢。此外，在所有權與經營權分離的條件下，本著調動企業經營者積極性，提高管理科學化水平的目的，管理審計師可以協助委托人（如總經理等）從以下兩個方面對經營者加以規范：一是協助委托人健全內部經營者的激勵機制，如利益激勵機制、職位消費激勵機制、精神激勵機制、期權激勵機制等；二是協助委托人強化經營者的約束機制，如健全和完善財務總監（或總會計師）制度，加快企業家職業化步伐，建立、健全各項審計法規制度等。

　　需要說明的是，管理審計既不能替代管理也不能減輕代理人對決策和控制的責任。企業為顧客創造價值、以顧客為中心，還必須注重企業能力的培養，必須從產品、服務轉向企業規劃。公司管理當局仍必須對總體戰略規劃承擔責任，即公司經營者（代理人）基于自身立場實施技術和管理創新，制定戰略、計劃與策略，以及實施管理與控制而導致失誤時，不能將其責任推給管理審計人員。同樣的，管理審計師也不能成為受審部門管理隊伍的一員，而必須獨立于受審部門之外，在大多數情況下，應對董事會或審計委員會負責，最起碼也應對總經理或總會計師負責。

　　主要參考資料：

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