長期以來，美國財務會計準則委員會（FASB）與國際會計準則委員會（IASC）在準則制訂上采取了截然不同的模式。FASB采取的是以規則為基礎的準則制訂模式，IASC采取的是以原則為基礎的準則制訂模式，兩者究竟孰優孰劣，一直爭執不下。然而，美國自2001年11月發生安然會計丑聞之后，又相繼發現世通、施樂等公司財務造假，于是要求一般公認會計準則（GAAP）以原則為基礎的呼聲日高。2002年10月21日，FASB正式發布“以原則為基礎的美國會計準則制訂模式”建議稿，并就建議稿所征集的意見舉行聽證會，這標志著美國準則制訂機構在公眾壓力之下正式將以原則為基礎的準則制訂模式提上了議事日程。但這是否意味著以原則為基礎的準則制訂模式就可以獨領風騷了呢？

　　一、以規則為基礎的準則制訂模式

　　FASB制訂的財務會計準則公告（SFAS）是規則導向會計準則的典范。以規則為基礎的準則制訂模式，除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規則。所謂所有情況，既包括適用準則的情況，也包括不適用準則的有關例外。為了對具體規則予以說明，準則中還包括大量的解釋和執行指南?？梢姡?、解釋和執行指南是規則導向會計準則的兩個顯著特點。

　　這種力圖為每一種可能情況都提供“唯一”答案的準則制訂模式，其目的是希望在任何時候都能為會計職業人員提供技術參照標準，以較強的可操作性保證相似交易、事項會計信息的可比性。而硬性的操作標準也能在一定程度上遏制會計人員的酌定行為。由于每一種可能情況都有相應的規則，在訴訟糾紛中會計職業人員便可訴諸有關規則抗辯，這一點在訴訟爆炸的社會環境中顯得尤為重要。對會計職業人員而言，詳盡的規則還限制了監管機構對會計行為過程的事前介入，而將其權限限制在事后的職業判斷評價，同時也為監管機構提供了監督、制裁的依據。

　　盡管以規則為基礎的準則制訂模式以上述考量為出發點，但在實際運作過程中還是帶來了一些負面影響。

　　首先，過于詳盡、復雜的會計準則帶來了準則制訂、實施的高成本。力圖考慮到所有可能情況的準則制訂模式，必然帶來百科全書式的會計準則，一些復雜經濟業務的準則動輒上百頁，由此造成準則制訂程序過于繁瑣、緩慢。這其中固然有FASB所要求的應循程序或業務性質復雜之故，但力圖對每種情況都給出唯一規則的指導思想無疑加大了準則的制訂成本。并且，再詳盡的規則也是以已發生的事實、或發生事實的預期為考慮對象，當出現經驗、預期之外的情況時，著眼具體規則的準則往往難以及時給出恰當的答案，難以適應未來經濟發展的需要。

　　其次，規則導向準則可能無法發揮預期的規范作用。FASB、FASB緊急問題工作組（EIFT）、美國注冊會計師協會（AICPA）會計準則執行委員會（ACSEC）、FASB特別任務執行小組四個不同機構制定了成百上千的規則。如此眾多的規則常使想要遵守準則的使用者難以確定究竟應從簡入手，并且這些規則之間可能相互抵觸，也造成了使用者無所適從。而對于想要規避規則的使用者，詳盡規則無疑能使其通過“合法途徑”達到預期目的：針對規則給出的標準構造交易，從而使形式上符合規則、實質上背離原則的交易能以準則允許的方式進行處理。越是詳盡的規則，越為“交易策劃”、“組織創新”等財務操縱行為提供了機會，在安然事件中備受指責的“特別目的實體”（SPE）就是典型例子。按照美國現行會計慣例，只要非關聯方在一個SPE權益性資本的投資中超過3%，即使該SPE的風險主要由上市公司承擔，上市公司也可不將該SPE納入合并報表范圍。這一會計慣例自身的合理與否暫且不論，事實上安然公司正是充分利用了3%這一具體定量標準，設立了數以千計的SPE作為隱瞞負債、掩蓋損失的工具。

　　再次，規則導向準則中的詳細規定易助長會計職業人員在財務報告過程中的“按章照搬”，而忽視應有的職業判斷。由于有現成的技術參照標準，報表編制人員在提供財務報告的過程中就可能機械套用準則，而不是借助職業判斷確定有關會計處理方法是否如實反映了經濟實質。審計人員在對報表的公允性、合法性發表意見時，規則基礎的準則易使其過于關注準則的細節性規定，忽視報表的整體評價；或重形式輕實質，忽略會計處理方法是否與基本原則相一致。后一種情況還易成為審計人員未恪守職業操守時的抗辯理由。安然公司事發后，就SPE問題安達信也是始終以安然公司沒有違反形式上的3%規則為自己辯解，而置安然公司通過SPE隱瞞負債、掩蓋損失這一事實于不顧。

　　二、以原則為基礎的準則制訂模式

　　國際會計準則（IAS）、英國的財務報告準則（FRS）是原則導向會計準則的典范。以原則為基礎的準則制訂模式，僅針對某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告提出應循原則，可能包括以原則為基礎的一些規則，但并不力圖回答所有問題或對每種可能情況均提供詳細規則。較之規則，原則具有廣泛適應性，現實中也就不存在對基本原則的例外，因此原則導向會計準則將不可能出現規則導向下的大量例外。原則導向會計準則并不排除對解釋和執行指南的需要，但指南將僅關注準則提及的重大問題，對準則沒有提及的企業、行業的特有情況，將倚重會計職業人員的職業判斷。因此，與規則導向準則相比，原則導向準則中的例外、解釋和執行指南大為減少。

　　以原則為基礎的準則制訂模式下，準則的詳盡和復雜程度降低，簡潔、明了的會計準則便于使用者的閱讀和理解。由于不再提供詳盡的規則，也在一定程度上遏制了圍繞規則進行交易策劃的財務操縱行為，如果使用者想要找到準則未作規定的交易所適用的規則，則必須以基本原則為依據，進行職業判斷，這樣報表編制人員對外提供的會計信息將更好地反映交易的經濟實質，審計人員對報表公允性、合法性的評價也將更為全面、更符合原則的要義。在面對非預期事件時，原則導向準則將能做出較為迅速的反應，從而能更好地適應經濟發展的需要。

　　較之規則導向的一些弊端，以原則為基礎的準則制訂模式固然有優越之處，但原則導向會計準則也有其所必需的條件，否則同樣可能帶來一些問題。

　　首先，充分職業判斷未必一定帶來反映經濟實質的會計信息，會計職業人員較高的職業判斷水平是不可或缺的條件。與具備充分可操作性的詳盡規則相反，原則導向會計準則通常只規定某一方面的抽象原則，特定行業、具體情況則全憑會計職業人員的職業判斷。充分職業判斷生成的會計信息將更全面反映交易的經濟實質，這一論斷是以會計職業人員具有較高的職業判斷水平為前提的。會計職業人員必須對原則的要義有全面、精準的把握，在面對具體情況時能判斷、選擇適當的會計處理方法。否則，低水平執業活動絕不可能帶來反映交易實質的會計信息，更妄論信息之間的可比性。

　　其次，原則導向會計準則可能透發濫用職業判斷的酌定行為。應該說，無論規則導向抑或原則導向，會計職業人員的職業道德都是準則能起到規范作用的重要保障。盡管規則導向準則有可能誘發針對規則的財務操縱行為，但詳盡的規則自身只是技術性條件，會計職業人員未能恪守職業操守才是關鍵。原則導向會計準則允許充分的職業判斷，會計職業人員的職業判斷水平固然是職業判斷與準則宗旨、精神相一致的技術保障，但會計職業人員的職業道德水平更是保證準則中的原則不被濫用的根本所在。取消了詳盡的規則，會計職業人員具有相當大的酌定自由度，而有關監管、法律標準卻變得抽象、模糊，這時準則所允許的充分職業判斷就完全有可能被濫用。

　　三、結語

　　上述比較分析表明，以規則為基礎與以原則為基礎的準則制定模式兩者各有利弊。將規則導向的準則制定模式歸結為財務舞弊的根源，并希望通過變革準則制定模式治理美國資本市場泛濫的財務操縱行為，似乎有失偏頗。應該看到不同準則制定模式下，都存在與準則特點相契合的財務操縱行為，這時候準則自身的技術完善性已不再是問題的關鍵，外在于技術性的會計人員職業操守才是根源。僅就準則制定而言，片面強調規則或原則都會誘發或導致相應問題，以原則為基礎并輔以必要的規則，或許才是更為切實的解決問題之道。