2006年2月，財政部發布了《企業會計準則第8號一資產減值》（下稱新準則）。本文主要針對執行該準則的要點進行分析，以幫助讀者理解和使用。

　　一、《資產減值》會計準則的適用范圍及特點

　　1.新準則適用于包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理。特別規定的減值處理，主要是指存貨和消耗性生物資產計提的資產減值可以轉回，以及投資性房地產由于按公允價值計量不計提減值的情況。

　　2.與現行制度相比，新準則最大的特點就是除特殊資產項目（如存貨、消耗性生物資產等）外，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。原會計制度和國際會計準則都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回（但國際會計準則不允許商譽減值損失轉回）。就我國實際執行的結果看，允許資產減值轉回的規定被濫用了，很多企業將資產減值的轉回作為操縱損益的一種手段。

　　3.現行資產減值準備都是以單項資產為計提基礎的，但在實務中，有些資產難以單獨產生現金流量。新準則充分借鑒國際會計準則的做法，在進行資產減值測試、估計資產可收回金額時，引入了“資產組”、“資產組合”與“企業總部資產”等概念，對于那些不能獨立產生現金流量的資產，要求以其所歸屬的資產組或資產組合為基礎進行減值測試，計算并確認減值損失。

　　二、執行《資產減值》會計準則的幾個要點

　　（一）可能發生資產減值跡象的認定

　　如何確定一項資產或者資產組是否發生了減值，該準則給出了七條認定標準，包括資產的市價跌幅明顯高于正常使用而預計的下跌等。如果企業的資產存在上述減值跡象，則應按照準則的要求估計其可收回金額，并確認資產減值損失，反之不用。

　　此外，新準則還改變并明確了資產減值跡象的認定時間。原會計制度規定，企業定期或至少每年度終了時對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備；而新準則規定企業在資產負債表日就應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產負債表日的規定說明了企業只要對外報送會計報表（不僅僅是年報，還包括企業對外報送季報、半年報），就應該按照準則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提減值準備而在年底一次計提減值損失的現象。這一規定有利于投資者根據季報、半年報判斷上市公司的年度經營情況。

　　（二）資產可收回金額的計量

　　新準則規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。因此，資產可收回金額的計量是認定資產是否發生減值以及確認多少資產減值損失的關鍵。根據資產可收回金額的定義，資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者的計量則是資產可收回金額計量的關鍵步驟。

　　1.資產的公允價值減去處置費用后的凈額的確定

　　資產的公允價值減去處置費用后的凈額的確定主要是資產公允價值的確定。新準則規定，資產的公允價值應當根據以下三條確定：①公平交易中銷售協議價；②在活躍市場中的買方出價；③如果上述兩項都不存在，以可獲取的最佳信息（同行業類似資產的最近交易價格或者結果）為基礎估計。當資產的公允價值確定后，再減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額，便可確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。

　　如果企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

　　2.資產預計未來現金流量的現值的確定

　　資產預計未來現金流量的現值，應當對資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后確定。可見，在確定資產預計未來現金流量的現值時，主要是現金流量和折現率的確定。

　　（1）資產預計未來現金流量的確定

　　這里的現金流量是凈現金流量，包括：①資產持續使用中預計產生的現金流入扣除為實現資產持續使用過程中產生現金流入所必需的可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產中的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出）；②資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的“公允”的凈現金流量。

　　企業預計資產未來現金流量時，應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以合理遞增的增長率為基礎。建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量一般不超過5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，也可以涵蓋更長的期間。

　　（2）折現率的確定

　　折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，也是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在確定折現率時，應保證折現率和現金流量的一致性，避免風險因素的雙重計算和漏計。比如，如果現金流量是按稅前基礎確定的，折現率也應按稅前基礎確定。如果現金流量的計算已經包含了相關的風險調整，則折現率不應反映這些風險，反之亦然。由于折現率的確定和未來現金流量的估計相互影響，因此在具體確定折現率時，如果未來現金流量的估計已考慮了所有可能的風險，則可以考慮以無風險利率作為折現率；如果未來現金流量的估計沒有根據風險進行調整，則可以將同期銀行貸款利率作為折現率。

　　（三）資產組的認定及減值的處理

　　資產組的認定應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流人為依據。同時，在認定資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。而且，資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。一般情況下，對于企業總部資產和商譽，應按合理的方法分攤至某資產組或者資產組組合。

　　資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的應當確認相應的減值損失，這里的“賬面價值”包括分攤的總部資產和商譽。損失的金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，然后再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　（四）商譽減值的測試

　　新準則規定，對于企業合并所形成的商譽，企業每年至少必須進行一次減值測試，而且在確定是否應當確認減值損失之前，應當自購買日按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，也可以按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

　　三、執行《資產減值》會計準則的難點

　　由于新準則主要是原則導向，在執行中肯定會遇到不少問題，筆者認為有：

　　1.預計未來現金流量現值時所采用的折現率

　　折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，它反映了當前市場貨幣時間價值和資產特定的風險，而風險是一個概率范圍內的不確定性概念。在確定折現率時，如何反映這種特定的風險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。如無充分證據表明所選擇的折現率是合理的，一般應使用同期銀行貸款基準利率。

　　2.資產組或資產組組合的確定

　　新準則沒有采用國際會計準則中“現金產出單元”概念，而是引入了“資產組”與“資產組組合”等概念。盡管其中規定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更。但是，由于企業的生產經營活動方式靈活多變，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執行該準則的難度。