隨著我國市場經濟體制的建立和不斷完善，宏觀調控和對外開放的加強，企業經濟活動國際化和多元趨勢的加強，會計在社會經濟生活中的地位日益提高。面對會計信息嚴重失真的環境，如何進行會計規范已經成為當前會計研究中的重要課題。而我國會計準則由于在研究和制定上起步較晚，存在很多不完善的地方，如何改革40多年來的高度統一的會計制度，研究、制定、頒布、實施合理的會計準則，成為當前重要任務。

　　一、科斯定理與會計準則

　　（一）理論基礎

　　會計作為經濟學科，早先就融入了經濟學思想，根據馬克思生產力和生產關系論述，制度從根本意義上指除生產力以外的一切要素，包括經濟基礎和上層建筑，狹義講是一種行為規則，涉及對社會、政治、經濟行為的約束，包括各種規則與規章，對規則與規章遵守的程序，道德和倫理規范等。

　　在此基礎上科斯交易費用理論指出，在交易費用大于0的世界里，不同的權利界定會帶來不同效率的資源配置，即交易是有成本的，不同的產權制度下，交易成本不同，從而對資源配置的效率有不同的影響，因此，為優化資源配置，制度選擇必要。制度決定論由此得出，競爭使各主要利益集團追求更有效率的制度，并最終推動現代經濟的發展，利益集團如何在一定的制度環境下，作出最優制度安排，是理性經濟人面臨的永恒主題。

　　會計準則是對會計信息的提供和會計信息本身作出的一系列規范，屬于制度的一部分或一種制度安排，它對會計方法選擇進行約束，同時體現出一種利益關系。

　　（二）現實情況

　　聯系我國會計準則制定看，我國是由財政部會計司統一制定，屬于政府制定模式，相比市場模式，其交易成本，即制定成本和實施成本較高，表現在：

　　1 由于政府模式的制度剛性，具有較為嚴格的立法程序，不易及時糾正和調整準則的內容，可能帶來運行損失成本，扭曲后的準則又給重新討論和修訂帶來更大的費用。

　　2 由于政府制定不以市場交易活動為基礎，可能因信息“不完全”而產生時滯性和片面性，導致決策失誤，社會資源配置成本上升。事實上，作為全社會經濟管理和調控部門的政府機構，能否從眾多的信息中得出關于社會經濟運行的正確判斷，能否完全、充分地了解市場需求，取得足夠多的信息，把握市場規律，考慮到市場眾多相關者利益，從而做出合理決策，值得懷疑。

　　3 收益與費用的不配比，不利于交易費用的控制。由于在政府模式下的制定成本屬政府行政性支出，缺乏利益機制和效率機制，且制定時不得不考慮其社會公共目標，而收益的取得廣泛地蘊含于市場交易活動之中，空間上不能配比，因而很難對制定成本加以控制。

　　4 此外一統到底的制定方式妨礙了企業作為獨立的商品生產者的自主經營活動，僵化、教條的處理方法，不能及時恰當地處理新的經濟業務等造成的損失，純粹以國家利益作為絕對產權保護傾向的統一制定來維系多元化利益關系的企業的運行，必然造成交易成本和制度成本過高，比如企業的其他一些利益關系人為了保護自身利益在企業內的安全與完整，要求企業在現行報表信息之外，重新提供他們所需要的信息，交易成本增加。

　　二、會計環境與會計準則

　　（一）會計環境與會計信息用戶

　　當前，會計內外環境都發生了巨大變化，一方面，非國有經濟在我國經濟中比重不斷擴大，國有經濟比重下降，國家逐漸轉向宏觀調控，并隨著資本市場發展，股權社會化程度提高，出現數量眾多的公眾持股者，他們也是信息重要用戶，國家不再是主要信息需求者。

　　此外，國際經濟全球化的到來，加入WTO，外國資本更多涌入我國，而我國企業中也有部分私營企業取得上市資格，有的還在香港上市，或在國際資本市場公開發行股票，籌集資金，這部分非公有經濟進一步擴大，參與會計準則制定需要日益迫切。

　　知識經濟時代的到來，知識成為稀缺資源，企業人力資本對企業價值分配提出新的要求，他們也要參與到準則制定中來。

　　（二）會計準則經濟后果

　　會計準則作為一種制度安排，具有經濟后果，即會計系統所生成的會計信息并不是抽象的數字，這些數字還代表了一定的經濟意義，不同的數字將會有不同的影響。具體來說指會計報告將影響企業、政府、工會、投資人和債權人、員工的決策行為，受影響的決策行為反過來有的會波及其他相關方利益，使一部分人受益，另一部分人可能受損。

　　帕雷托最優的會計準則的經濟后果應該是最公平、合理，這就要求我們制定高質量的會計準則。根據美國會計理論界的論述，高質量的會計準則應當符合相關性、可靠性、可比性、公允性與充分披露原則。高質量的會計準則通過提供充分信息，應使信息使用者能夠做出正確選擇，有利于提高資源配置效率，通過協調相關者利益，可使收入分配合理化，提高信息披露核心的會計數據真實、可靠與相關性，推動資本市場完善與發展，此外還有利于宏觀調控、國際交往、市場經濟體制規范與健全等作用。

　　可見由于會計信息用戶（相關利益者）呈現多元化，對決策有用的會計信息需求也提出了更多要求，他們從各自利益出發，要求參與到準則制定中來，以維護他們的利益，增加他們的財富，而不是受損，即要求相關者財富最大化，而不是某一方的最大化。

　　我國傳統統一會計制度，適應當時計劃經濟高度集中的體制模式，即由財政決定財務，財務決定會計的模式，它在國家統一核算、計量、管理和調控方面曾起過重要作用，但隨著環境的變化，市場經濟體制逐步完善，這種制定主體的單一化容易忽略其他眾多相關者利益，為了保障向用戶提供真實、公允、可比、相關的會計信息，會計準則高度集中的制定方式存在的弊端將越來越嚴重。

　　三、從博弈論認識會計準則的制定

　　（一）以經濟利益為基礎的博弈

　　博弈指行動雙方根據自己所掌握的信息程度，對另一方的行動做出反應，相應選擇自己的行動，通過博弈，雙方追求達到一種帕雷托最優的納什均衡狀態。

　　前面已經指出，會計信息具有經濟后果，會計準則不再是一種純粹的技術手段，不同準則聲稱不同信息，影響到不同的會計主體利益，博弈各方為實現自身經濟利益最大化進行博弈，例如：會計準則制定機構由于掌握了制定權，利用裁判權讓其他利益者為制定者所代表的集團服務；對準則使用者而言，如投資者和債權人，希望信息供方充分披露會計信息，增強可信性和可比性，以利于決策的同時，降低準則制定的攤銷成本；對于會計信息審計者，則希望會計選擇自由度不要太大，以降低審計成本。顯然各方都不可能使自己利益最大化，他們通過合作性博弈，權衡之間的利益關系，以達到相關主體的利益均衡。

　　（二）政治博弈

　　追求利益最大化市準則制定中博弈的內在動因。其次，準則制定過程還是政治勢力博弈的過程。

　　經濟和政治是難以區分的概念，經濟人為實現自身利益，往往會利用政治手段。會計準則制定過程中的政治行為是經濟后果的直接延伸。政府及其他權力機構、政治勢力通過干預會計準則制定過程，強權博弈，強制通過、執行會計準則，以實現其自身目標。

　　（三）中西方制定過程的比較

　　西方（以美國為例）由于其市場經濟較為發達，資本社會化和私有化程度較高，會計準則通過會計報表直接影響眾多相關者財富，因此會計準則是由民間負責組建和制定的。其公允性會計準則的制定體現了各方利益集團與政治勢力積極參與，是一個較充分的博弈過程，會計準則較好地體現出相關、可靠、公允和中立要求，會計信息公開、透明。當然博弈相對強制力可能更加耗時耗力，浪費資源。

　　我國會計準則由財政部會計司統一制定，利益驅動不足，表現出博弈動因不強，機制不健全的特點。

　　由于我國是公有制國家，國有企業在社會生活中占主導地位，而實際上，國有大股東常常缺位，法人治理結構不完善，現代企業制度處于起步階段，企業利益最終承受主體是國家而不是具體個人，國企高層管理人員薪金與企業也即直接掛鉤較少，缺乏游說會計準則制定的利益動機，相反利用內幕信息，獲取個人暴利，會計信息失真嚴重，會計準則經濟后果大打折扣。

　　從機制上看，我國準則制定人員代表性不足，政府官員僅是政府及國有資本所有者利益代表，非國有主體代表的缺少使得他們的利益在準則中難以體現，也即只存在一方強勢集團，而不是多方，準則表現出政府的一種制度安排，往往未盡博弈，這與現實生活中的權益主體日益多元化，多種經濟發展形勢是不相適應的，其公允、充分、相關性大打折扣。

　　此外，業務部門未參與到實際準則制定中，從征求意見階段看表現出不公開、不透明。有關內容文件在頒布以前不會公布，且準則未考慮實際可能影響的相關方利益，未得到職業界普遍認可，頒布準則初衷與實際效果相差甚遠，社會對此反響不大，利益受損人無法通過介入程序維護自己利益，甚至可能以違法方式達到目的，準則協調與配置資源目的未實現。

　　主要參考文獻：

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