自1996年以來，財政部先后批準(zhǔn)施行了三批《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》。獨立審計準(zhǔn)則的陸續(xù)出臺，對規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，起到了非常積極的作用。但也有一些同志針對獨立審計準(zhǔn)則提出了一些疑問，對此，筆者談一點看法。

　　一、關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則的可操作性問題

　　我國獨立審計準(zhǔn)則體系包括獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則、獨立審計實務(wù)公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起獨立審計準(zhǔn)則體系，但獨立審計準(zhǔn)則對某些內(nèi)容只作原則性規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有些注冊會計師認(rèn)為，如果能對審計風(fēng)險、重要性水平等進行量化，獨立審計準(zhǔn)則的操作性會大大增強，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有一個衡量標(biāo)準(zhǔn)。事實上，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一刻也離不開職業(yè)判斷。因為每個審計業(yè)務(wù)都有不同的特點，涉及被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制的設(shè)計和運行等諸多因素，用一個不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計業(yè)務(wù)，實際上是不可能的，也是行不通的。
　　
　　國外會計職業(yè)界也存在著這樣一種觀點，認(rèn)為獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有較強的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。美國注冊會計師行業(yè)比較發(fā)達，在制定獨立審計準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)驗。美國獨立審計準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAS，相當(dāng)于我國的基本準(zhǔn)則）、審計準(zhǔn)則說明書（SAS，相當(dāng)于我國的具體審計準(zhǔn)則）及審計準(zhǔn)則解釋（對準(zhǔn)則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，但是，它們提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認(rèn)為，審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對如何決定應(yīng)收集的審計證據(jù)數(shù)量，作出更為明確和具體的規(guī)定，以減少審計決策的困難，并保護注冊會計師免受審計不當(dāng)?shù)闹肛?zé)。然而，準(zhǔn)則過于具體，將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)搜集工作。所以，美國審計準(zhǔn)則委員會從審計職業(yè)和審計服務(wù)對象兩方面考慮，經(jīng)過研究并權(quán)衡利弊后認(rèn)為，過于具體的審計準(zhǔn)則恐怕比過于抽象的審計準(zhǔn)則為害更大。如果注冊會計師不結(jié)合審計業(yè)務(wù)具體情況，不把握審計準(zhǔn)則的精神實質(zhì)，照搬照抄，機械套用，就不能實現(xiàn)審計目標(biāo)。那么美國注冊會計師協(xié)會是如何解決獨立審計準(zhǔn)則可操作性的問題的呢？行之有效的辦法之一就是制定審計指南、出版行業(yè)出版物。審計指南是公認(rèn)審計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則說明書的具體化，對注冊會計師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)，但權(quán)威性較小。目前，美國注冊會計師協(xié)會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的審計、在會計報表審計中對內(nèi)部控制的考慮等。行業(yè)出版物有美國注冊會計師協(xié)會出版的審計程序研究、各式各樣的技術(shù)研究、審計教材以及會計審計雜志。審計準(zhǔn)則和審計指南、行業(yè)出版物的權(quán)威性與可操作性關(guān)系如下：
　　
　　如果把中國獨立審計準(zhǔn)則與美國的相比較，結(jié)構(gòu)比較接近，但地位有所不同。美國審計準(zhǔn)則是注冊會計師職業(yè)規(guī)則，其公認(rèn)性和權(quán)威性是隨著美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展逐漸樹立起來的，并最終得到政府和社會公眾的承認(rèn)；中國獨立審計準(zhǔn)則由中國注冊會計師協(xié)會擬訂，經(jīng)財政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，具有法定地位。有鑒于此，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)簡明扼要，可操作性問題可通過制定審計指南予以解決。

　　二、關(guān)于審計收費問題

　　事務(wù)所作為獨立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭的突出問題。在市場經(jīng)濟條件下，一方面，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計收費，甚至犧牲審計質(zhì)量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內(nèi)外注冊會計師職業(yè)競爭的特點看，價格競爭是個不爭的事實，但會計職業(yè)界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論“時間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計不合格。我們相信，（時間和預(yù)算壓力的）一個重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費導(dǎo)致的競爭。”衡量一個行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業(yè)的競爭有其特殊性，消費者不能像對其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u價。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在行業(yè)自律和職業(yè)道德約束下進行業(yè)務(wù)承攬與競爭。從我國的情況來看，事務(wù)所的審計收費基本上與我國的經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)，但也有一些注冊會計師反映，按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，審計成本太高，目前審計收費普遍較低，遵循獨立審計準(zhǔn)則有時導(dǎo)致虧損。這個問題可能存在，但不應(yīng)完全歸咎于獨立審計準(zhǔn)則。
　　
　　按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計證據(jù)決定審計質(zhì)量。獲取審計證據(jù)的耗費就是審計成本，審計質(zhì)量與審計成本之間存在著一定的矛盾。獨立審計準(zhǔn)則的作用之一就是為注冊會計師解決這對矛盾提供一個平衡點。毋庸置疑，注冊會計師的審計工作要受成本——效益原則的約束，否則，事務(wù)所也就失去了生存的基礎(chǔ)。獨立審計準(zhǔn)則要實用，就必須指導(dǎo)注冊會計師在合理的時間內(nèi)以合理的成本形成合理的意見。獨立審計準(zhǔn)則要求注冊會計師對發(fā)表的審計意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個例證。注冊會計師不能對已審計會計報表的可靠程度提供絕對保證，只能提供一個程度較高的合理保證，這個合理保證可以將會計報表中的信息風(fēng)險降低到客戶可接受的水平。因此，遵守獨立審計準(zhǔn)則是保證審計質(zhì)量的前提。當(dāng)審計質(zhì)量與審計成本發(fā)生沖突時，審計質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是第一位的；不然，注冊會計師一旦出現(xiàn)審計失敗，必然會遭受經(jīng)濟及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區(qū)對此都有明確的規(guī)定。例如，我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》規(guī)定：“注冊會計師在獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。”《美國審計準(zhǔn)則說明書——證據(jù)事項》也規(guī)定：“作為一個指導(dǎo)原則，在獲取審計證據(jù)的成本和信息的有用性之間應(yīng)當(dāng)有一個合理的關(guān)系。在測試某一特定項目時，費用和難度本身并不是省略該測試的正當(dāng)理由。”
　　
　　由此可見，獨立審計準(zhǔn)則是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要規(guī)范，注冊會計師不能借口審計收費低，就可以不遵循獨立審計準(zhǔn)則。國內(nèi)外發(fā)生的注冊會計師法律訴訟表明，盡管審計收費可以不一樣，但注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任卻是一樣的，審計收費低不是注冊會計師不遵循獨立審計準(zhǔn)則的正當(dāng)理由。因此，事務(wù)所要提高經(jīng)濟效益，要以質(zhì)量求生存，以信譽求效益。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在遵守獨立審計準(zhǔn)則、保證審計質(zhì)量的前提下，采取適當(dāng)措施，提高審計效率，降低審計成本。獨立審計準(zhǔn)則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審計成本較低的方法。此外，各級協(xié)會要加強業(yè)務(wù)監(jiān)管，打擊惡意低價競爭。有些事務(wù)所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計質(zhì)量，敗壞了注冊會計師行業(yè)的形象。只有加強業(yè)務(wù)監(jiān)管，嚴(yán)肅懲處違反注冊會計師職業(yè)道德的行為，才能真正實現(xiàn)注冊會計師業(yè)務(wù)的公平競爭。當(dāng)然，改革審計收費制度勢在必行。審計收費應(yīng)當(dāng)以審計成本為基礎(chǔ)，而審計成本則由社會必要勞動時間來決定。目前許多事務(wù)所按資產(chǎn)總額作為計費基礎(chǔ)，容易造成以審計收費來確定審計工作量。隨著條件的成熟，我們應(yīng)當(dāng)按照國際慣例來改革審計收費制度，提倡按不同資歷審計人員的小時人工費率和工作量的乘積來計算審計收費。

　　三、關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則超前問題

　　我國獨立審計準(zhǔn)則是根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》制定的。為了保證準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和實用性，我們在研究制定時，遵循了務(wù)實原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則。從目前來看，基本上實現(xiàn)了上述四個原則，尤其是接軌原則貫徹得比較好，認(rèn)準(zhǔn)則立項、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的，準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容與國際審計準(zhǔn)則差異不大。但也有一些注冊會計師反映，獨立審計準(zhǔn)則制定超前，執(zhí)行起來有一定的難度。對于這個問題，也應(yīng)該加以具體分析。獨立審計準(zhǔn)則是注冊會計師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范，也是注冊會計師必須掌握的專業(yè)技能。注冊會計師只有掌握了獨立審計準(zhǔn)則，才能更好地完成審計業(yè)務(wù)。目前，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊，獨立審計準(zhǔn)則對某些注冊會計師可能是“超前”了，但如果通過學(xué)習(xí)和實踐，掌握了它，就變得不超前了。此外，我們制定獨立審計準(zhǔn)則時借鑒國際審計準(zhǔn)則，還有基于如下原因：
　　
　　首先，全球經(jīng)濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國際審計準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的。國際審計準(zhǔn)則是由國際審計實務(wù)委員會（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其會員有來自發(fā)達國家和發(fā)展中國家的會計職業(yè)組織，其宗旨是代表國際會計師聯(lián)合會制定、發(fā)布審計及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，并促使各會員國自愿接受，以促進審計和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則在全世界逐步統(tǒng)一。國際審計準(zhǔn)則是各國會員組織協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，它既借鑒了發(fā)達國家先進的審計技術(shù)，又照顧了發(fā)展中國家的實際情況，具有普遍適用性。發(fā)展中國家在制定審計準(zhǔn)則時，借鑒國際審計準(zhǔn)則可以迅速提高發(fā)展本國的審計理論和實務(wù)水平，避免發(fā)達國家曾經(jīng)走過的彎路。目前，許多國家和地區(qū)在制定審計準(zhǔn)則時都借鑒了國際審計準(zhǔn)則，如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計準(zhǔn)則后都附有與國際審計準(zhǔn)則的比較，比較結(jié)果都是大同小異。可以說，國際審計準(zhǔn)則是審計專業(yè)技術(shù)方面的國際慣例，與會計準(zhǔn)則相比，審計準(zhǔn)則更是世界通用的商業(yè)語言。世界銀行信貸部主任魯?shù)婪?#183;安德森在談及對中國制定獨立審計準(zhǔn)則的看法時說，國際審計準(zhǔn)則委員會在制定審計準(zhǔn)則時考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景，中國在制定獨立審計準(zhǔn)則時應(yīng)當(dāng)借鑒國際慣例，汲取國際審計準(zhǔn)則的一些先進做法和經(jīng)驗。
　　
　　其次，從東南亞金融危機的教訓(xùn)來看，一個國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計準(zhǔn)則，不能遷就于落后的審計實務(wù)。東南亞金融危機后，日內(nèi)瓦一個研究組織調(diào)查了國際會計公司當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所審計的東南亞5國73家公司和銀行，這些當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國際會計公司，但其審計質(zhì)量卻遠低于國際審計準(zhǔn)則的要求，沒有能對危機的發(fā)生及時報警，是導(dǎo)致東南亞金融危機的重要原因之一。
　　
　　再次，衡量一個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準(zhǔn)則。中國注冊會計師職業(yè)要趕上國際水平，要適應(yīng)中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰(zhàn)，參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準(zhǔn)則是不可想像的。
　　
　　當(dāng)然，獨立審計準(zhǔn)則在頒布施行以后，注冊會計師有一個學(xué)習(xí)、消化和吸收的過程，準(zhǔn)則本身也要逐步修訂與完善。隨著獨立審計準(zhǔn)則宣傳力度的加大，執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管的到位，執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，大多數(shù)注冊會計師一定會熟練掌握和運用獨立審計準(zhǔn)則。