著名審計理論家郭晉龍先生最近發(fā)表觀點認(rèn)為，根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師審計會計報表是否真實、合法，主要是看其與總分類賬、明細(xì)分類賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，而不管賬實是否相符。這種單純的從會計報表向總分類賬、明細(xì)分類賬、記賬憑證以及原始憑證追溯審查的方法，需要一個假設(shè)條件：即必須保障原始憑證與經(jīng)濟業(yè)務(wù)的事實真相一致。如果公司采取偽造原始憑證的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會計賬目為基礎(chǔ)的審計方法必定遭到失敗。注冊會計師按現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，是很難查出舞弊的，但注冊會計師又得對未查出舞弊的事實承擔(dān)責(zé)任，所以郭晉龍先生認(rèn)為，獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定給注冊會計師帶來嚴(yán)重的政策誤導(dǎo)，是把注冊會計師推向深淵的魔鬼，我國的獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)盡快予以修訂，向國際上先進的審計方法靠攏，確立以經(jīng)營風(fēng)險為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計理念。
　　
　　筆者對其觀點深感不解，現(xiàn)分析如下。
　　
　　一、現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則是風(fēng)險基礎(chǔ)審計導(dǎo)向　　
　　
　　著名風(fēng)險審計專家胡春元博士將審計模式的發(fā)展分為三個階段：賬項基礎(chǔ)審計階段、制度基礎(chǔ)審計階段、風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段。賬項基礎(chǔ)審計是以會計科目為入手點，以憑單核對為重心，以審查賬目有無錯弊為目標(biāo)；制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制評審為入手點，并在此基礎(chǔ)上決定實質(zhì)性測試的時間、范圍和程序，它以會計報表的公允性為目標(biāo)，但也合理保證發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯弊；風(fēng)險基礎(chǔ)審計是以被審計單位的風(fēng)險評估為入手點，并在此基礎(chǔ)上綜合分析評審影響被審計單位經(jīng)濟活動的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質(zhì)性測試的一種審計方法，它以降低風(fēng)險為審計目標(biāo)。
　　
　　1．制度基礎(chǔ)審計是風(fēng)險基礎(chǔ)審計的低級階段。區(qū)分賬項基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計是比較容易的，兩者的審計目標(biāo)和審計入手點不同，賬項基礎(chǔ)審計不關(guān)注內(nèi)部控制，而制度基礎(chǔ)審計是建立在內(nèi)部控制評審的基礎(chǔ)上。對于制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險基礎(chǔ)審計的區(qū)分，筆者的理解是，制度基礎(chǔ)審計目標(biāo)表面上是驗證會計報表的公允性，實質(zhì)是要求注冊會計師合理保證發(fā)現(xiàn)重大的錯弊以及關(guān)注被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力、期后事項、或有損失，避免會計報表給使用者造成誤導(dǎo)。而風(fēng)險基礎(chǔ)審計目標(biāo)除了包括報表的公允性外，還有對非財務(wù)信息的披露的適當(dāng)性發(fā)表意見。制度基礎(chǔ)審計主要評估內(nèi)部控制風(fēng)險，對固有風(fēng)險的評估比較薄弱，但風(fēng)險基礎(chǔ)審計非常重視固有風(fēng)險評估，它首先要對公司所在的行業(yè)進行調(diào)研，然后對公司基本面展開分析，包括財務(wù)分析與會計分析，如果是上市公司，還要對二級市場走勢圖進行分析，在此基礎(chǔ)上評估控制風(fēng)險，也就是說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計更重視外部環(huán)境及非財務(wù)信息分析，搜集的審計證據(jù)主要是非會計數(shù)據(jù)和資料。
　　
　　但筆者仍然認(rèn)為，制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險基礎(chǔ)審計核心是一樣的，是建立在審計風(fēng)險評估基礎(chǔ)上的。可是，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的審計范圍更廣，審計效果更佳，注冊會計師更加關(guān)注客戶經(jīng)營環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)概況、市場因素、信息與溝通、監(jiān)控等領(lǐng)域，使審計更有效率和效果。制度基礎(chǔ)審計也是一種風(fēng)險基礎(chǔ)審計，只不過是風(fēng)險基礎(chǔ)審計的低級階段，兩者都需要注冊會計師養(yǎng)成如履薄冰的專業(yè)精神，都需要采用監(jiān)盤、函證、詢問、實地觀察等傳統(tǒng)的審計程序。
　　
　　2．我國現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則是賬項基礎(chǔ)審計導(dǎo)向嗎？《獨立審計基本準(zhǔn)則》第三章“外勤準(zhǔn)則”第12條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)研究和評價被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。第19條規(guī)定，注冊會計師在審計過程中應(yīng)充分考慮審計重要性與審計風(fēng)險。《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號——會計報表審計》第三章“審計計劃”第13條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)在對被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制制度進行調(diào)查、研究和評價的基礎(chǔ)上，確定審計程序和方
法。這表明我國獨立審計準(zhǔn)則至少是制度基礎(chǔ)審計導(dǎo)向，不可能是賬項基礎(chǔ)審計導(dǎo)向，這還可以從《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》等具體審計準(zhǔn)則中得到進一步驗證。
　　
　　賬項基礎(chǔ)審計不評審被審計單位的內(nèi)部控制，而我國現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則非常強調(diào)內(nèi)部控制的評審，郭晉龍先生怎么能說我國現(xiàn)行的獨立審計準(zhǔn)則是賬項基礎(chǔ)審計導(dǎo)向呢？即使是賬項基礎(chǔ)審計，也不像郭晉龍先生所說的對對賬而已，實際上它非常強調(diào)對原始憑證真假的審查，因為賬項基礎(chǔ)審計主要目標(biāo)就是查錯防弊，可以說，在引進西方審計準(zhǔn)則之前，我國審計基本上是賬項基礎(chǔ)審計，但這種審計模式也查出了不少大案、要案。但我們必須承認(rèn)，目前我國大部分審計實務(wù)仍然停留在賬項基礎(chǔ)審計階段。但這不是獨立審計準(zhǔn)則的錯，獨立審計準(zhǔn)則明確規(guī)定注冊會計師應(yīng)對被審計單位的內(nèi)部控制進行評審，只是實務(wù)中受到環(huán)境、成本、審計人員能力等的制約，無法實施對被審計單位內(nèi)部控制的評審。這只能說明，當(dāng)前我國會計執(zhí)業(yè)有法不依，或是獨立審計準(zhǔn)則超前，不好付諸實踐罷了。　　
　　
　　二、注冊會計師勤勉盡責(zé)的認(rèn)定
　　
　　我國會計職業(yè)界有一種觀點，即使審計出現(xiàn)失敗，但注冊會計師如果已盡了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，就應(yīng)予以免責(zé)，而判斷注冊會計師是否盡了職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)是獨立審計準(zhǔn)則。法律界有人認(rèn)為：如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可避開法律責(zé)任，那么，每個行業(yè)都可以通過制定有利于自己的準(zhǔn)則來逃避應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。這當(dāng)然連會計職業(yè)界都不能接受。問題的關(guān)鍵是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注如何認(rèn)定，是否可以以現(xiàn)行的獨立審計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)？
　　
　　1．超前的獨立審計準(zhǔn)則不能作為認(rèn)定職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)。判斷注冊會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失應(yīng)從以下方面進行：①是否擁有該職業(yè)所需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計人員應(yīng)達(dá)到社會平均的技術(shù)熟練程度；采取一切手段獲取對被審計情況的了解；根據(jù)時代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計領(lǐng)域，不斷更新審計技術(shù)，保證所采取的審計程序能最好地符合實務(wù)要求。②是否能作出相當(dāng)于社會平均水平的判斷。審計工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計程序的恰當(dāng)運用、審計風(fēng)險和重要性水平的估計以及披露方式的適當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者的判斷是知識、經(jīng)驗和直覺作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的武斷。他也會出現(xiàn)判斷錯誤，但他只對雇主承擔(dān)過失、不忠和不實的責(zé)任，不承擔(dān)純粹由于判斷失誤而造成損失的責(zé)任。③是否在人格方面代表（但不超越）社會一般水平。謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)者能保證勤勉、認(rèn)真地履行職責(zé)，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行動的風(fēng)險。但他不是盡善盡美之人，“他犯錯誤，他也自私，但這些缺陷均體現(xiàn)了社會通常的行為標(biāo)準(zhǔn)。公共社會的任何方面均不一定反映了稱作慎重的東西。習(xí)慣本身也許就是過失”　　

　　對比中國現(xiàn)行的獨立審計準(zhǔn)則，不難發(fā)現(xiàn)它的超前導(dǎo)致要求注冊會計師作出超過社會平均水平的判斷，而且要求注冊會計師在人格方面也要超越社會一般水平。如果以現(xiàn)行的獨立審計準(zhǔn)則作為注冊會計師職業(yè)過失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，無疑超過了“社會一般水平”，從而使注冊會計師責(zé)任過重。
　　
　　2.機械執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則不能認(rèn)定為已盡了職業(yè)關(guān)注。在中國，獨立審計準(zhǔn)則具有法律效力，如果注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時偏離獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，則在法律上已構(gòu)成“違法”。但由于獨立審計準(zhǔn)則固有的局限性，注冊會計師根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定無法取得充分的審計證據(jù)時，注冊會計師可根據(jù)實際情況偏離獨立審計準(zhǔn)則，但要符合獨立審計準(zhǔn)則的精神，這個精神就是“要保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”。應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從兩個方面把握：一是對“人”的標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊會計師要符合“謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者”的標(biāo)準(zhǔn)，也就是說不能出現(xiàn)上述的職業(yè)過失；二是對“事”的標(biāo)準(zhǔn)，具體包括：①熟悉被審查的客戶，包括該客戶的經(jīng)營方式、行業(yè)環(huán)境、同行競爭等；②婦過詢問和其他方式檢查客戶的內(nèi)部控制制度；③獲得客戶的與財務(wù)會計問題相關(guān)的、而且容易收集的信息；④對異常事項和不熟悉情況作出積極反應(yīng)；⑤設(shè)法排除對重要的舞弊和差錯所持的合理懷疑；⑥應(yīng)認(rèn)識到檢查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基礎(chǔ)上進行這種檢查。
　　
　　筆者認(rèn)為，在我國，基本審計準(zhǔn)則應(yīng)是執(zhí)業(yè)的“精神”，不可違背；但具體審計準(zhǔn)則可以偏離。目前我國不管是基本審計準(zhǔn)則還是具體審計準(zhǔn)則，都由財政部頒發(fā)，這種準(zhǔn)則制定模式會導(dǎo)致“合法但不合理，合理但不合法”的現(xiàn)象。要求注冊會計師在執(zhí)行審計程序時要嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則，會導(dǎo)致“審計過度”與“審計不足”，如一些賬戶金額不大，存在錯弊概率小，這時按照重要性原則，注冊會計師可以省略部分審計程序，但為了保證審計程序的完整性，還是不敢省略不必要實施的審計程序；有些審計程序在實務(wù)中由于得不到客戶和社會的配合與支持，無法進行或進行效果不理想，這時根據(jù)職業(yè)判斷沒必要進行該程序，但注冊會計師也不敢省略，實務(wù)中大量存在無效的或形式的審計程序，這導(dǎo)致審計效率和效果都不好。獨立審計準(zhǔn)則指南相對較具體，但在實務(wù)中仍不能滿足實際需要，這時需要注冊會計師根據(jù)實際情況增規(guī)審計程序，以取得充分的審計證據(jù)。通過常規(guī)審計程序發(fā)現(xiàn)客戶存在錯弊、違規(guī)行為時，這時適用的審計程序往往是非常規(guī)審計程序，而非常規(guī)審計程序在獨立審計準(zhǔn)則及其指南中往往難以見到。
　　
　　三、現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則需要修訂嗎？
　　
　　從目前來看，我國已經(jīng)初步建立起獨立審計準(zhǔn)則體系，這套審計準(zhǔn)則基本上是與國際慣例接軌的，但在執(zhí)行中出現(xiàn)了如下問題。
　　
　　1．關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則超前問題。國外注冊會計師審計發(fā)展已有二百多年歷史，從理論到實務(wù)均已形成體系。我國注冊會計師恢復(fù)發(fā)展只有二十多年歷史，在這種背景下，推行國際審計準(zhǔn)則，出現(xiàn)了一個準(zhǔn)則超前問題，如：①《獨立審計具體準(zhǔn)則第4號——審計抽樣》所需要的概率統(tǒng)計知識超過一般注冊會計師水平，筆者懷疑很少有注冊會計師真正按統(tǒng)計抽樣的原理去設(shè)計樣本，然后由樣本值去推斷總體。②《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第18號——違反法規(guī)行為》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第19號——與已審計會計報表一同披露的其他信息》都有“必要時，應(yīng)當(dāng)征求律師意見”的規(guī)定；終結(jié)審計前，還要向律師發(fā)詢證函，筆者認(rèn)為這些規(guī)定有些脫離實際。中國律師業(yè)還不發(fā)達(dá)，很多單位都沒有法律顧問，而且他們對注冊會計師業(yè)務(wù)一點都不懂，怎么提供咨詢呢？因此我國獨立審計準(zhǔn)則制訂強調(diào)了前瞻性，忽略了現(xiàn)實性，使很多規(guī)定超過注冊會計師的專業(yè)勝任能力。
　　
　　2．關(guān)于獨立審計準(zhǔn)剛的可操作性問題。目前，我們共頒布了25項獨立審計具體準(zhǔn)則，8個實務(wù)公告，但只發(fā)布了4個操作指南。由于大部分沒有操作指南，短短的獨立審計具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告顯得很抽象，如果能通過其操作指南對審計風(fēng)險、重要性水平等進行量化，獨立審計準(zhǔn)則的操作性會大大增強，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有一個衡量標(biāo)準(zhǔn)。實際上，每次企業(yè)會計準(zhǔn)則出臺，都有配套的“指南”和“講解”，但很多獨立審計準(zhǔn)則出臺時只有一些很抽象的條文（雖然也有“釋義”和“解答”，但這些輔助讀物編得都不好），如《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》。完全可以出一個比較詳細(xì)的操作指南，但中國注冊會計師協(xié)會可能是人力資源欠缺，除了把國際審計準(zhǔn)則投到中國來，其他工作對他來說也是“心有余而力不足”。
　　
　　獨立審計準(zhǔn)則還有一個問題就是滯后，如《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》將內(nèi)部控制分為三要素，但美國已將內(nèi)控分成五要素，對內(nèi)部控制的評審也發(fā)生了變化。但筆者認(rèn)為我國獨立審計準(zhǔn)則超前是主要問題，目前主要是要將審計實務(wù)水平提到與獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定相一致，并對部分太超前的作適當(dāng)修改，以保護注冊會計師的合法權(quán)益，就像《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》一樣修訂。
　　
　　結(jié)語
　　
　　我國獨立審計準(zhǔn)則基本上與國際審計準(zhǔn)則接軌，已經(jīng)是風(fēng)險基礎(chǔ)審計導(dǎo)向，僅審計實務(wù)可能還停留在賬項基礎(chǔ)審計階段。天健會計師事務(wù)所首席合伙人陳建明博士說：看看這些（上市公司）造假方式，沒有一個手法高明的。但我們?yōu)槭裁淳蜎]查出來呢？銀廣夏事件提醒我們，注冊會計師迫切需要提升自己的專業(yè)勝任能力，尤其是舞弊審計能力。因此必須建立注重審計質(zhì)量的市場機制。獨立審計準(zhǔn)則是把雙刃劍，獨立審計準(zhǔn)則對那些未能勤勉盡責(zé)的注冊會計師來說，是魔鬼；但對那些勤勉盡責(zé)的注冊會計師來說，是天使。