一、安然事件對美國注冊會計師監管模式的影響

　　美國注冊會計師協會（AICPA）自設立以來，一直扮演著雙重角色：既是注冊會計師合法權益的守護神，又是注冊會計師執業行為的監管者。AICPA除了負責制定審計準則外，還負責制定職業道德和后續教育準則，并組織全國性統一考試。但注冊會計師的執業資格由各州授予，對違規注冊會計師的制裁也由各州負責，AICPA在這方面缺乏相應的權力。為了確保審計質量，美國實行的民間自律模式引入了同業互查（peer review）機制。“五大”之一的德勤在對安達信作了同業互查后，給安達信的審計質量開了“綠燈”。安然事件曝光后，德勤對安達信審計質量的評估報告已成為笑料。同業互查的有效性正受到學術界的廣泛質疑。

　　針對安然事件及其他一些公司的的假賬丑聞（如世界通信公司、施樂公司等），美國政府做出了積極的反應。2002年7月30日上午，美國總統布什簽署了國會參眾兩院通過的公司改革法案《2002薩貝恩斯——奧克斯利法案》，從而使其正式成為法律。布什在談到將根據此項法律建立新的注冊會計師監管機構時強調：“該機構將為公共審計的誠信確立明晰的標準，將有權調查和懲處違法違現者。審計事務所不再被允許提供產生利益沖突的咨詢服務。”根據《2002薩貝恩斯—一奧克斯利法案》成立的注冊會計師監管機構稱作公眾公司會計監管委員會（Public Company Accounting Oversight Board），擁有調查和處罰權，負責監管公眾公司審計，檢查、調查和處罰執行公眾公司審計的會計師事務所及相應注冊會計師。同時，該委員會保持獨立運作，自主制定預算和進行人員管理。成立獨立的公眾公司會計監管委員會，是美國注冊會計師監管體制最具歷史性的重大改革，標志著美國注冊會計師監管體制由行業自律為主的時代步入到了政府監督下的獨立監管為主的時代。

　　二、我國注冊會計師執業監管的現狀

　　（一）有關注冊會計師法律責任的法律法規不完善。我國注冊會計師的法律責任在不同法律規定之間存在矛盾。例如，《證券法》和《注冊會計師法》強調的是工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系。按《證券法》與《注冊會計師法》規定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求，即使其工作結果與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。然而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調的是注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系，因而按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規定，和相關的司法解釋的不一致，使得實際司法判決不一，也不利于對注冊會計師的監管。又如，注冊會計師責任的認定問題，《注冊會計師法》明確規定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和‘做意“行為對第三者承擔法律責任；《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為”故意“和”重大過失“承擔刑事責任。但是目前卻無如何區分”普通過失“、”重大過失“和”故意“等的法律判斷標準。

　　（二）中國注冊會計師協會的地位問題。中注協作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執業的獨立性。然而目前中注協理事會的大部分成員（包括會長和副會長）都來自政府部門，而非審計職業界，中注協也一直接受財政部的領導和管理。因此，從嚴格意義上講，中注協僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協在許多情況下要作出獨立決策殊非易事。同時，中注協又向各事務所及注冊會計師收取會費，受經濟利益的制約，往往不能從重從嚴處理造假者。這一切，均在很大程度上影響了整個注冊會計師職業界獨立性的發揮。

　　（三）注冊會計師在執業中難以保持真正的獨立性。獨立是注冊會計師的靈魂，注冊會計師唯有保持獨立性，才有可能更加客觀、公正，才能出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業的獨立性在實際工作中是難以保證的。20世紀80年代，中國恢復注冊會計師制度，大部分會計師事務所由政府部門創辦，并接受政府部門的管理。1988年中注協成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現狀，并不是一朝一夕的事。在實踐中，各單位如財政部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門的意愿所左右，審計的獨立性受到嚴重破壞。90年代末本世紀初，會計師事務所和單位一律脫鉤后，情況雖有改善，但影響尚難根本消除。

　　（四）行業管理混亂。具體表現為：（1）搞行業壟斷、地區封鎖。各會計師事務所各自利用與原的主管部門的關系，劃分勢力范圍，爭奪客戶。還有的地方由行政部門發文指定事務所，結果導致各事務所之間矛盾重重，反過來又影響了各自業務的開展。（2）利用各種人事關系廣攬業務。有的會計師事務所為了攬到業務，采取給勞務信息費的做法，并廣泛利用各種人事關系，甚至還出現了審計人員與被審單位主管人員的各種親密關系等違背審計獨立性的現象，嚴重影響了審計的客觀性和公正性。（3）在收費上搞不正當競爭。雖然財政部頒布了《注冊會計師執行業務收費管理辦法》，但其本身就有一個變動幅度，因此，為了攬到客戶，有些事務所在收費標準上采取就低不就高或以各種名目打折扣的辦法。（4）放棄原則，承攬業務。有些事務所為了爭客戶，明知客戶有不法、不實行為也接受為其審計的業務，出具無保留意見的審計報告。

　　三、我國注冊會計師執業監管模式的構建設想

　　（一）加大誠信教育的力度，夯實執業監管的基礎。證券市場是充滿機會和誘惑的博弈場所，需要通過制度安排對參與者和監管者進行制約和威懾。然而，如果證券市場的參與者和監管者不講正直誠信，制度安排將顯得蒼白無力。當巨額的經濟利益與嚴肅的道德規范發生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向于道德規范。因此，誠信教育應當是全方位的。注冊會計師需要誠信教育，律師、證券分析師、投資銀行、信用評級機構以及中小投資者等證券市場的參與者，以及政府官員、監管機構和新聞媒體等證券市場的監督者，也需要誠信教育。只有加強全方位的誠信教育，才能維護證券市場的“公開、公平和公正”的原則。

　　（二）加強法制監管，加大對注冊會計師違規違法的處罰力度。為了更有效規范注冊會計師的執業行為，應采取如下措施：

　　（1）完善我國目前已有的法律規定。協調《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規定對注冊會計師法律責任的不同規定，盡量使之趨同；為使注冊會計師合理承擔刑事責任，應建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》，在損失絕對數額的基礎上增加相對比例數，損失的相對比例數應考慮企業的資產總額或營業收入等數據；借鑒國外的經驗，將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任。合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中；建立“普通過失”、“重大過失”和“故意”等認定標準。

　　（2）加大行業宣傳和行業處罰，樹立嚴格執業的觀念。目前有關注冊會計師的法律訴訟中，有很大部分是和注冊會計師本身法律意識淡薄，不嚴格按《獨立審計準則》執業有關。因此，中注協應努力宣傳按《獨立審計準則》進行審計的重要性，加強注冊會計師的法律意識。同時有關機構對會計師事務所的業務應嚴格檢查，加大對違規行為的處罰力度。

　　（三）改同業監管、注協監管為獨立的機構監管。我國目前一般采取自律即進行同業互查，或由上級注協定期檢查事務所的質量控制情況。但是同業互查的缺陷就在于成本較高、容易泄密，難以做到公允。英國的審計質量控制體制并未采用事務所之間的“同業互查”的做法，而是通過專業團體聘用永久性監督人員審查事務所的業務。這些監督人員與會計師事務所不存在任何關系。與備受批評的采用“同業互查”的美國體制相比，英國的質量控制體制更有效果、更加獨立。因此我們也可以借鑒英國的作法，設立一個獨立于注冊會計師行業的監管機構。新設立的監管機構由會計人土與非會計人士組成，其監管的方式有兩種：一是根據舉報調查注冊會計師或會計師事務所；二是對注冊會計師和會計師事務所進行評審。該監管機構的主要職能是制裁與質量控制。

　　（四）業務范圍監管，限制注冊會計師向上市公司審計客戶提供咨詢服務（但不一定禁止向非審計客戶提供咨詢服務）。獨立性是開展審計業務的前提條件。獨立性表現為實質上的獨立和形式上的獨立。由于注冊會計師向客戶提供了稅務咨詢、管理咨詢、法律咨詢等多種服務，可能在實質上和形式上都影響了獨立性。但在我國，激烈的行業競爭、業績壓力、風險規避及審計業務的季節性等因素均要求注冊會計師介入咨詢業。如果強制注冊會計師放棄咨詢業務這將不符合市場經濟的規律。另一方面，我國大多數事務所規模本來就不大，如果要求其把咨詢業務分離出來，將不符合事務所的發展趨勢。其實，我們可以通過立法，制定提高審計獨立性方面的制度。通過法律法規的形式明確咨詢業務和審計業務之間的關系，要求注冊會計師把為客戶提供的咨詢服務和審計服務分開，即只能提供一種服務，從而在形式上和實質上提高注冊會計師的獨立性。

　　（五）其他措施。包括：要求在公司年度報告和報表中對審計費和咨詢費進行更充分的披露；公司審計委員會對注冊會計師的獨立審計地位要進行強制性審查，并對審查結果是否滿意發表聲明；如果會計師事務所的審計人員離職后在客戶公司擔任了高級管理職位，那么應禁止該所繼續為該客戶提供審計服務等。這些措施均能在一定程度上對注冊會計師的執業監管發揮重要作用。