一、銀廣夏會計師是否應承擔審計責任

　　轟動全國的銀廣夏財務舞弊案6名被告（4名銀廣夏高管及2名簽字會計師）終于在2002年12月20日走進寧夏銀川市中級人民法院的法庭，控方指控，被告人簽字會計師在接受銀廣夏委托，具體負責對該公司及其子公司年度財務報告審計中，違反中國注冊會計師獨立審計準則的規定，明知銀廣夏及天津廣夏的財務報告可能虛假，卻未實施有效詢證、認證及核查程序；辯方反駁，起訴書認定的會計師明知財務報告“可能”虛假，本身就存在嚴重問題。既然可能虛假，就有可能不虛假，也有可能半真半假，霧里看花，如果檢察機關隨便以“可能”為理由指控犯罪，推廣開來，勢必對公民的人身權利造成嚴重威脅。很顯然，辯護人的思路是“疑錯從無”，會計師沒有確鑿證據證明銀廣夏財務報告是虛假的，則推定銀廣夏財務報告是真實的；而控方的思路是“疑錯從有”，會計師沒有確鑿證據證明銀廣夏財務報告是真實的，則推定銀廣夏是虛假的。孰是孰非？北京國家會計學院在2002年的一次對主任會計師調查中，表明60%的被調查對象可以確信自己出具了恰當的審計意見，37%不是很有把握，但認為自己出具的審計意見不會有太大的風險，另外的3%對出具的審計意見沒有信心，認為可能還存在許多沒有發現的問題。在不是很有把握的情況下出具了干凈意見，后來財務報表被證明存在重大的錯報或漏報，就象銀廣夏，如果會計師對該公司財務報表是否真實不是很有把握，事后銀廣夏財務報表被證明嚴重失實，會計師是否應承擔審計責任？

　　二、疑錯從有

　　會計師要合理保證財務報表不存在重大的錯報或漏報，實務中判斷會計師是否應承擔審計責任主要從兩個方面判斷：一是錯報或漏報是否重大；二是會計師是否嚴格遵循審計準則，保持應有的職業謹慎。前者比較好判斷，如銀廣夏、東方電子、藍田股份、麥科特，財務報表存在明顯重大錯報或漏報，后者比較難判斷，因為判斷會計師是否嚴格遵循審計準則，并保持應有的職業謹慎標準是比較主觀的，這里面最主要不是審計程序是否到位，而是專業判斷是否到位的問題。美國法庭對會計師的指控往往有以下幾點：1、種種跡象或線索（統稱信號）顯示財務報表可能存在重大錯報或漏報（統稱錯報），會計師沒有捕捉到這些信號，這個指控包括一些程序沒有執行或執行不到位以致應該發現而沒有發現錯報信號；2、會計師發現了一些錯報信號，但沒有作出進一步反應，如追加或修訂審計程序，重新考慮涉及錯報人員陳述的可靠性及相關內控的有效性；3、會計師發現了一些錯報，但錯誤地以為沒有達到重要性水平而沒有修改或追加審計程序，以致重大的錯報沒有發現。

　　根據我國《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》規定：1、注冊會計師在編制和實施審計計劃時，應充分關注可能存在的導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊；2、注冊會計師在審計過程中發現錯誤或舞弊可能存在的跡象時，應當對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序，注冊會計師實施追加或修改的審計程序后，應當獲取充分、適當的審計證據，以證實錯誤或舞弊是否存在，如果無法就可能存在的對會計報表產生重大影響的錯誤或舞弊獲取充分、適當的審計證據，如果是因為審計范圍受到被審計單位的限制，則應當發表保留或無法表示意見；如果是審計范圍受到被審計單位以外的其它條件限制，則應當考慮對審計報告的影響。

　　這表明，我國獨立審計準則一方面要求注冊會計師要執業過程中要充分關注各種重大錯報信號，另一方面一旦發現重大錯報的信號，就要證明或排除，如果既不能證明也不能排除，則要考慮對審計報告的影響。銀廣夏會計師如果無法證實或排除銀廣夏財務報告是虛假的，如果是因為審計范圍受到被審計單位的限制，則應當發表保留或無法表示意見；如果是審計范圍受到被審計單位以外的其它條件限制，則應當考慮對審計報告的影響。

　　“如果是審計范圍受到被審計單位以外的其它條件限制，則應當考慮對審計報告的影響”是什么意思？筆者的理解是，注冊會計師既然要合理保證會計報表不存在重大錯報，而這個合理保證按業內理解是95%的可靠性，則表明注冊會計師簽發每一份干凈審計意見時，要有95%的把握所審計的財務報告是不存在重大錯報的，而刑案規定的“疑罪從無”原則是指法官有90%以上把握被告實施了控方指控的犯罪行為，也就是法官如果沒有很大的把握則不能宣告被告有罪；與此相似，會計師如果沒有很大的把握則不能證明報表是真實的，也就是會計師實行的是“疑錯從有”原則，如果沒有很大的把握證明會計報表不存在重大錯報，則不能出具干凈意見，在這種情況下，會計師往往依據可能存在的重大錯報對會計報表的影響程度，出具保留或無法表示意見，如果風險太大，又不能或無法出具無法表示意見，則考慮退出審計。

　　三、高風險審計客戶及領域——有錯推定

　　審計有個著名的假設是無反證假設，過去被認為是真實的，如果沒有相反證據，現在也認為是真實的。這個假設經過演繹，變成：如果沒有相反證據，則推定會計報表是真實的。也就是說，如果會計師沒有發現會計報表存在重大錯報的證據，則推定會計報表是真實的。這個觀念與“疑錯從有”的假設是背離的，最近，美國頒布了新舞弊審計準則（SAS.99），該準則要求注冊會計師在一些高風險的審計領域實行“有錯推定”假設，也就是會計師沒有充分、適當的審計證據證明該交易事項或科目余額是真實的，則推定存在問題，包括收入確認、存貨數量、會計估計等，因為這些交易事項或科目余額是導致會計報表發生重大錯報的重災區。天健信德在“公司欺詐與審計對策”專題研究小組的報告中也提到：在我國上市公司的財務報告中，造假的不少，注冊會計師在執行審計業務時，擬可采納“錯誤與舞弊推定”原則，即未搜集到充分、適當的審計證據證明被審計單位會計報表的公允性、合法性和一貫性，那么應推定公司存在重大錯誤或欺詐嫌疑。

　　美國新舞弊審計準則核心思想是增強注冊會計師發現和揭露財務報告舞弊可能性，為了達到這個目標，更突出強調了“職業懷疑精神”，AICPA前主席Barry C.Melancon指出，該準則試圖使注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，注冊會計師首先要考慮是否有舞弊的嫌疑，為此新舞弊審計準則要求審計小組全體成員在審計計劃階段，集中討論因舞弊導致的財務報表重大錯報的風險，就被審計單位財務報表中可能會怎樣舞弊或最有可能在哪些方面舞弊等交換意見，并將討論記錄于工作底稿。

　　在經歷了安然的財務丑聞之后，會計師意識到要重拾公眾對財務報表的信心，必須更有效發現潛在的重大錯報，以縮小社會公眾的期望差距，為了更有效地發現潛在的重大錯報，必須做到兩點：一是更有效地發現舞弊信號，二是更有效的證實或排除已發現的舞弊信號顯示的舞弊是否存在。為了實現這兩個任務，會計師在審計方法和技術上要有較大的創新，這種創新體現上風險導向審計的完善和推廣上，注冊會計師要保持應有的職業謹慎，充分關注可能存在的舞弊風險和經營風險，對高風險的客戶及高風險的審計領域，如特殊行業及特殊交易，尤其是審計不好核實的交易事項或科目余額，要實行有錯推定假設，也就是說，對些高風險的審計領域和客戶，要取得充分、適當審計證據證明其不存在重大錯報，而不能只履行常規的審計程序，沒有發現異常就確認了其發生額或余額。對高風險的審計領域和客戶，可能考慮要實行特殊的審計程序，擴大審計范圍，以合理保證財務報表不存在重大的錯報。銀廣夏事件發生后，有人稱，審計準則并沒有要求會計師核實報關單的真偽；東方電子事件發生后，有人稱，審計準則并沒有要求會計師核實已執行合同的真偽。這實際上都是對審計準則的一種誤解，審計準則要求會計師發現重大錯報跡象之后要證實重大錯報是否存在，為了核實重大錯報是否存在，會計師根據需要可能要對懷疑重大錯報如虛構收入的原始單據真假作進一步核實，包括通過海關核實報關單及通過供銷商核實合同的真偽，是否要實施特別審計程序，根據會計師的專業判斷確定。所以，要判斷會計師是否應承擔審計責任，專業判斷是否正確是衡量會計師是否已經盡了勤勉盡責的主要依據，一切審計程序及審計結論都要圍繞著專業判斷展開。如果發現會計師對客戶的生產經營不了解，又沒有利用專家工作，這本身就是一種過失。審計師在審計過程中為了防范審計風險，必須做好兩個角色，一個是商業經營者的角色，從商業經營者或者從管理層角度考慮客戶的經營風險，客戶會不會發生經營失敗；另外一個就是舞弊者的角色，從舞弊者角度考慮客戶管理層及員工會以何種方式舞弊及如何隱瞞舞弊。為此，會計師要熟悉客戶的業務并掌握一定的法務審計技術和方法，了解客戶所在行業的主要舞弊手法及隱瞞手段，并掌握如何發現偵查這些舞弊。雖然說，財務報表審計與舞弊審計是根本的差別，但合理保證會計報表不存在重大錯弊是會計師不可推卻責任，在財務報表審計中融進法務會計的一些技術與方法也是大勢所趨。