［提要］ 本文對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)員工簽定的勞動(dòng)用工合約存在的非完全性所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行闡述，分析其中產(chǎn)生的原因，并綜合運(yùn)用代理理論、交易成本理論等進(jìn)行剖析，并有針對(duì)性地提出了相應(yīng)的解決方案，通過(guò)間接和直接完善合約來(lái)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、問(wèn)題的提出

　　通常而言，在非理想社會(huì)運(yùn)行狀態(tài)下，契約是非完全合約。我們也可以合理推論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其員工(包括合伙人)簽訂的勞動(dòng)用工契約也是非完全合約。在合約的實(shí)際簽訂中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用的契約多是要式合約，即契約往往是某地區(qū)勞動(dòng)局按照國(guó)家法律法規(guī)的規(guī)定而制定的具有相對(duì)比較固定條款和格式的書(shū)面合約。顯而易見(jiàn)，這種契約缺少會(huì)計(jì)師事務(wù)所所固有的勞動(dòng)用工特征，在一定程度上將帶來(lái)不可估量的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使得審計(jì)代理成本無(wú)限放大。雖然我們可以通過(guò)外生的約束力量來(lái)控制，比如通過(guò)審計(jì)人員對(duì)自己出具的審計(jì)報(bào)告簽字從而負(fù)相應(yīng)的法律責(zé)任，但當(dāng)其無(wú)需簽字時(shí)，這時(shí)候?qū)徲?jì)人員的約束更多的只能依賴職業(yè)道德因素。特別是在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人不簽字的現(xiàn)象是比較普遍的。本文擬就此進(jìn)行分析并提出解決方案。

　　為了更好地分析問(wèn)題，本文按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)行的三級(jí)審核制架構(gòu)提出研究的基本假設(shè)條件：

　　(1)所有合伙人都擁有該會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而且都是該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者；

　　(2)合伙人和主管某審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人(部門(mén)經(jīng)理)都在審計(jì)報(bào)告中簽字；

　　(3)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人不在他所審計(jì)的項(xiàng)目報(bào)告中簽字；

　　(4)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人知悉其所審計(jì)項(xiàng)目中的所有重大事項(xiàng)；

　　(5)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人的助理人員不可能隱瞞審計(jì)重大事項(xiàng)。

　　二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所中非完全合約產(chǎn)生的原因

　　假設(shè)我們可以推知，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所勞動(dòng)用工合約的不完全性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般存在兩層風(fēng)險(xiǎn)比較大的委托代理關(guān)系合約。

　　第一層委托代理關(guān)系合約是A，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所與合伙人之間形成的委托代理關(guān)系合約。一方面雖然從理論上說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于合伙人，但需要強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于全體合伙人而不屬于單個(gè)的合伙人。然而單個(gè)合伙人又恰恰是某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)者。這就存在由于合伙人之間的風(fēng)險(xiǎn)偏好不同導(dǎo)致合伙人之間的不同行為。例如某審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際上風(fēng)險(xiǎn)是比較大的，但該合伙人卻認(rèn)為該事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)可以接受，并私自決斷而不提交給合伙人委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)討論，最后該事項(xiàng)卻引發(fā)了整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)危機(jī)。于是其他非當(dāng)事合伙人卻不得不被動(dòng)地搭這趟苦澀的便車。

　　從另一方面分析，單個(gè)合伙人作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人，對(duì)于其所擁有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡心盡力，盡量避免風(fēng)險(xiǎn)。但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度上說(shuō)，合伙人對(duì)于自我的行為，作為風(fēng)險(xiǎn)偏好者，只是用效用最大化來(lái)替代利潤(rùn)最大化，這種替代收益與費(fèi)用由他享有和承擔(dān)。但由于事務(wù)所特殊的組織框架，其他合伙人在無(wú)形中承擔(dān)了部分溢出風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椋吘构菊鲁袒蚝匣锶藚f(xié)議等合約不可能是完美無(wú)缺的，而且我國(guó)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是改制而來(lái)，起始就可能存在著事業(yè)單位遺留下來(lái)的后遺癥，很多合約簽定是利益妥協(xié)的產(chǎn)物，這也積聚了非完全合約所致使的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第二層委托代理關(guān)系合約是B、C、D，即委托方--會(huì)計(jì)師事務(wù)所、合伙人、部門(mén)經(jīng)理與代理方--審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人之間形成的委托代理關(guān)系合約。由于審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人直接面對(duì)客戶，因而對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)成果和各種信息的擁有，相對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他人而言，是最完備的。如果審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人能力素質(zhì)低下，或者存在故意敗德行為等，甚至與被審計(jì)單位管理當(dāng)局合謀隱瞞重要審計(jì)事項(xiàng)而出具虛假審計(jì)報(bào)告，而此時(shí)委托方由于信息不對(duì)稱完全不知曉，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量就存在巨大的控制真空，相應(yīng)的潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就凸顯出來(lái)。特別是對(duì)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人缺乏強(qiáng)有力的剛性契約約束時(shí)，他就可能存在逃避責(zé)任的機(jī)會(huì)主義行為，甚至把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本全部轉(zhuǎn)嫁到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙人身上。

　　可見(jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所非完全合約所隱藏的風(fēng)險(xiǎn)是很大的。其中引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所合約的非完全性主要原因如下：

　　1.人類的有限理性。由于人類在神經(jīng)生理和語(yǔ)言方面的局限性以及外在事物的不確定性、復(fù)雜性，雖然從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的人在愿望上是追求理性的，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)員工所從事的審計(jì)活動(dòng)的故意消極性不可能全面預(yù)見(jiàn)。而且，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式多種多樣，即使再高明的管理者也不可能在合約中對(duì)員工的審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行完善的細(xì)化。自然這就肇始了合約的不完全性。當(dāng)然，這除了人的思維和行為是有限理性外，還與交易成本息息相關(guān)。

　　2.交易成本的存在。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工合約中描述大量外在的隨機(jī)狀況要耗費(fèi)大量成本。如果把這種情況細(xì)化，描述員工在審計(jì)時(shí)所應(yīng)遵守的行為標(biāo)準(zhǔn)等特性，或者合約當(dāng)事人各方為此必然采取行動(dòng)，都需要花費(fèi)成本。而且當(dāng)勞動(dòng)合約的限制條款太多，可能阻止某些業(yè)務(wù)精專、品德高尚的人才進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，就會(huì)產(chǎn)生劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。這就可能與初衷背道而馳，甚至阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性發(fā)展。正因?yàn)椴┺碾p方完善合約可能要耗費(fèi)大量交易成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其員工只好作次優(yōu)選擇，省略與主要情況相關(guān)條款，使之處于模糊狀態(tài)。這種不完備的合約卻從一開(kāi)始就累積了后發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.非對(duì)稱信息。根據(jù)非對(duì)稱信息理論，市場(chǎng)上買(mǎi)賣雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方是有較完全的信息，需方有不完全的信息。在這種情況下，有信息優(yōu)勢(shì)的一方就希望通過(guò)輸出對(duì)自己有利的信息使自己獲利，從而存在機(jī)會(huì)主義行為。這在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合約中其實(shí)是內(nèi)生的非對(duì)稱信息，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合約簽訂后無(wú)法完備地觀察和監(jiān)督到審計(jì)人員的所有行為。也就是在合約中，無(wú)法推測(cè)審計(jì)人員在合約后的行為而導(dǎo)致信息不對(duì)稱。另外，在合伙人之間，正是因?yàn)樾畔⒌姆菍?duì)稱而使合伙人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷產(chǎn)生差異，直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所第一層委托代理關(guān)系的形成。

　　4.違約成本低廉。由于審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人沒(méi)有簽字承擔(dān)責(zé)任的約束，他就有可能存在逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，甚至與管理當(dāng)局合謀增大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，但他可能獲得大量造假收益。如果事件敗露，在目前的市場(chǎng)和文化環(huán)境中，受到的處罰可能僅是被會(huì)計(jì)師事務(wù)所解雇。可見(jiàn)，合約的不完全性造成違約成本非常低廉，甚至?xí)T致某些審計(jì)人員鋌而走險(xiǎn)。

　　5.對(duì)合約認(rèn)識(shí)的局限性。絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽定的合約只是把勞動(dòng)局所制作的要式合約直接運(yùn)用，而對(duì)要式合約中的可自由發(fā)揮的部分視而不見(jiàn)。例如深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)勞動(dòng)合同書(shū)，其中第九條第三款和第十一條就分別有如下文句：“雙方另外約定以下違約責(zé)任(空白)、雙方認(rèn)為需要約定的其他事項(xiàng)或?qū)υ瓕?duì)條款需要變更重新約定的事項(xiàng)(空白)。”會(huì)計(jì)師事務(wù)所本來(lái)可利用這兩條彈性款項(xiàng)進(jìn)一步完善合約，但大部分合約雙方都是一叉了事，沒(méi)有發(fā)揮合約應(yīng)有的作用。正是缺乏對(duì)合約效力的充分認(rèn)識(shí)，從而在某種意義上先天決定了合約的非完全性。

　　三、不完全合約所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

　　鑒于在中國(guó)目前所存在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)門(mén)檻很低，行業(yè)人員良莠不齊，那么通過(guò)合約的完善來(lái)對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行約束就顯得很必要了。但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)中，這方面常常被忽略，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常很少關(guān)注用勞動(dòng)合約去約束審計(jì)人員的行為，而過(guò)多地依賴職業(yè)道德。既然會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在兩層風(fēng)險(xiǎn)比較大的委托代理關(guān)系合約，則我們可以根據(jù)不完全合約產(chǎn)生的原因提出相應(yīng)的解決方案。

　　(一)對(duì)于第一層委托代理關(guān)系合約

　　1.建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)硬性約束機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所各合伙人應(yīng)統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，建立以風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估盡可能數(shù)量化。特別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)審計(jì)重要性水平，按不同客戶、不同資產(chǎn)分門(mén)別類的確定重要性金額，以便各合伙人在一個(gè)相對(duì)固定的重要性水平上確定應(yīng)提交給合伙人委員會(huì)討論的重大事項(xiàng)。同時(shí)，因?yàn)閷徲?jì)重要性受到以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、相關(guān)法規(guī)、客戶的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果以及會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目金額性質(zhì)等多種因素的影響，所以各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在制定本所的重要性水平時(shí)，應(yīng)盡量遵循謹(jǐn)慎性原則。對(duì)另外一些與金額無(wú)關(guān)，但性質(zhì)非常重要的非期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，如管理層舞弊等，則可以采取列舉法，把可能發(fā)生的性質(zhì)嚴(yán)重影響審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)分類列舉出來(lái)，形成條款，并可以在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與合伙人之間的合約中提及，以便合伙人不因偶然的疏忽而鑄成大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后果。通過(guò)對(duì)審計(jì)重要性水平的相對(duì)書(shū)面化，使合伙人的風(fēng)險(xiǎn)偏好形式化，從而更好地規(guī)范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，而不因個(gè)人偏好因子影響整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。

　　2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制。由于有些名義上的合伙事務(wù)所實(shí)際上工商登記的是有限責(zé)任制，使得外部環(huán)境約束合伙人的資源減少。真正的合伙制度可以使得合伙人的審計(jì)行為更為謹(jǐn)慎，每一個(gè)合伙人都有互相監(jiān)督的意識(shí)。因?yàn)槊總€(gè)合伙人都要對(duì)其他合伙人的業(yè)務(wù)活動(dòng)負(fù)責(zé)，每個(gè)合伙人也就有互相監(jiān)督的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。這種相互監(jiān)督增強(qiáng)了單個(gè)合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，而承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的巨大風(fēng)險(xiǎn)更是使合伙人對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加敏感。因而，如果要降低第一層委托代理制度的代理成本，根本的解決方案是實(shí)行中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所第二次改制，把有限責(zé)任制改為合伙制，以避免由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所先天不足造成合約的非完全性而衍生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(二)對(duì)于第二層委托代理關(guān)系合約

　　1.完善相關(guān)法律。由于目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不好，因?yàn)橛斜匾ㄟ^(guò)法規(guī)對(duì)審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人的審計(jì)行為作出約束，規(guī)定審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人也需要對(duì)其所審計(jì)的項(xiàng)目承擔(dān)一定的相應(yīng)責(zé)任。如果行為特別惡劣，則可以規(guī)定已經(jīng)有該種行為的人為財(cái)務(wù)審計(jì)職位的市場(chǎng)禁入者，當(dāng)他被解雇后，其再尋找職位的成本無(wú)窮大，從而加大審計(jì)外勤負(fù)責(zé)人的違規(guī)成本。

　　2.完善勞動(dòng)合約。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)人員簽訂審計(jì)勞動(dòng)合約時(shí)，雙方可以充分討論，并盡量挖掘合約剛性約束潛力，以便在風(fēng)險(xiǎn)收益中相互求得最佳平衡點(diǎn)。從而做到合約既可以盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又能夠吸引優(yōu)秀人才加盟會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　3.道德培訓(xùn)。道德是一定社會(huì)為了調(diào)整人們之間以及個(gè)人和社會(huì)之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的綜合。但單純的道德說(shuō)教，往往使其本身陷入空洞的形式主義。因而我們可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育中增加有關(guān)職業(yè)道德的內(nèi)容。同時(shí)通過(guò)多種形式的輿論宣傳，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德進(jìn)行“家常便飯”般的教育，創(chuàng)造一個(gè)良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)氛圍。這可以讓從業(yè)者從中時(shí)刻意識(shí)到，高尚的職業(yè)操守是注冊(cè)會(huì)計(jì)師生存的基本原則。另外，創(chuàng)建濃郁而積極的事務(wù)所經(jīng)營(yíng)文化也是道德培訓(xùn)的良好手段，可以在潛移默化中減少非完全合約審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.招聘事前控制。如果說(shuō)道德說(shuō)教是降低不完全合約所造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的事后控制，那么，通過(guò)招聘前對(duì)人的考察則是事前控制。通過(guò)對(duì)員工招聘的事前控制，可以間接地降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽定勞工合約時(shí)的不完全性以及相應(yīng)引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。