事務(wù)所為企業(yè)提供非審計服務(wù)、事務(wù)所的前雇員任職于客戶對CPA審計的獨立性有何影響?
 
　　“安然”事件以及安達信國際會計公司的分崩離析，使得對CPA審計獨立性問題的討論再次升溫。獨立性是CPA職業(yè)道德體系極為重要的組成部分，無論是美國注冊會計師協(xié)會(CICPA)還是中國注冊會計師協(xié)會，所發(fā)布的職業(yè)道德準(zhǔn)則中第一條就規(guī)定CPA應(yīng)保持獨立、客觀和公正的態(tài)度。但是，獨立性的概念不是絕對的，任何CPA都不敢說完全獨立于客戶。獨立性有一個程度問題。只要CPA與客戶管理當(dāng)局保持工作合作關(guān)系并由客戶支付工資，保持完全的獨立性就只是一個理想。CPA必須在這種工作環(huán)境下爭取達到最大程度的獨立。 

　　非審計服務(wù)對審計獨立性的影響 

　　近年來，國內(nèi)外會計服務(wù)的領(lǐng)域正在不斷拓寬。我們可以看到，從會計審計業(yè)務(wù)到內(nèi)部控制體系設(shè)計、管理、保險、稅務(wù)咨詢、管理業(yè)績評價、業(yè)務(wù)流程分析、經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整等，CPA提供的服務(wù)幾乎可以伸展到各個角落。相對而言，審計服務(wù)風(fēng)險要比非審計服務(wù)風(fēng)險高，所以無論是從增加收入還是從分散風(fēng)險的角度來看，都必須大力發(fā)展非審計服務(wù)業(yè)務(wù)，以擴大原有市場空間。 

　　但是，同時提供非審計服務(wù)是否會影響審計的獨立性?“安然”事件中，美國國會等部門初步調(diào)查所披露的資料和新聞媒體的報道認為，安達信至少缺乏形式上的獨立性，其中之一就是安達信在為安然公司提供審計鑒證服務(wù)的同時，還提供了收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。安然公司是安達信的第二大客戶，在2000年度，安達信向安然公司收取了高達5200萬美元的費用，其中50％以上為咨詢服務(wù)收入。安達信提供的咨詢服務(wù)甚至包括代理記賬。事實上，關(guān)于會計師事務(wù)所能否同時扮演審計鑒證和咨詢服務(wù)角色的爭論由來已久，“安然”事件再次引發(fā)了這一話題。林啟云(2002年2月，《中國注冊會計師》)認為：一般情況下，提供非審計服務(wù)不會損害審計獨立性，反而有助于提高審計質(zhì)量。某些對審計獨立性產(chǎn)生影響的服務(wù)，可以通過加強監(jiān)管進行控制。而安達信對安然公司的審計盡管缺乏獨立性，卻未必是由于提供非審計服務(wù)造成的。同時，林啟云建議，在我國應(yīng)在鼓勵和引導(dǎo)國內(nèi)所發(fā)展咨詢等非審計服務(wù)的同時，加強對這些服務(wù)的監(jiān)管。 

　　而在國際上，許多大的審計師事務(wù)所由于意識到同時提供多重服務(wù)存在的問題，陸續(xù)分離其審計和咨詢業(yè)務(wù)，德勤也面臨同樣的問題。德勤的CEO詹姆斯·卡普蘭德(James·Copeland)在新聞發(fā)布會上說，“我們不能難為我們的客戶，使他們面臨選擇世界上最棒的德勤審計人員還是的德勤咨詢?nèi)藛T這樣兩難的境地……我們也不能讓客戶由于接受來自審計師事務(wù)所的其他服務(wù)而受到責(zé)難。”毫無疑問，德勤決定分離審計和咨詢，是因為它已經(jīng)意識到提供非審計服務(wù)所存在的問題，特別是當(dāng)美國司法界采取措施加強對審計師獨立性的監(jiān)管后，這一問題更為明顯。當(dāng)前，美國出臺限制提供非審計服務(wù)的法律條文已經(jīng)是箭在弦上，一旦發(fā)布了有關(guān)的限制規(guī)定，將會影響事務(wù)所提供多種服務(wù)的能力。如果在美國的那些跨國事務(wù)所被迫重構(gòu)其服務(wù)類型，則世界其他地方也可能掀起同樣的重構(gòu)浪潮。 

　　我們認為，并非所有的非審計服務(wù)都會損害CPA審計的獨立性，正如林啟云在文中所述，相反由于這些非審計服務(wù)使CPA加深了對客戶內(nèi)部控制的了解，反而會提高審計質(zhì)量。但是，對于某些在形式上甚至很可能在實質(zhì)上損害CPA審計獨立性的服務(wù)，如代理記賬等服務(wù)，事務(wù)所應(yīng)該慎重考慮其可能帶來的影響，必要時將其與審計業(yè)務(wù)拆分。而對于我國大多數(shù)事務(wù)所而言，由于規(guī)模小、實力弱，要想“做大做強”，應(yīng)該考慮拓展業(yè)務(wù)范圍并降低審計風(fēng)險，因此提倡發(fā)展非審計服務(wù)。但是，市場和法律的不健全導(dǎo)致隱含的問題也很多，比如“銀廣廈”事件也涉及到CPA審計獨立性的問題，中天勤會計師事務(wù)所同時出任財務(wù)顧問的角色使得爭議重重。因此，我們應(yīng)該同時進一步完善法律體系，規(guī)范有關(guān)非審計服務(wù)市場，加強監(jiān)管力度，增加事務(wù)所服務(wù)的透明度。 

　　事務(wù)所的前雇員任職于客戶對審計獨立性的影響 

　　2001年，HIH保險公司爆發(fā)的財務(wù)危機(Accountancy,July 2001,P11)成為澳大利亞媒體關(guān)注的焦點。這一事件暴露的問題是：公司的兩名獨立董事都是其所聘請的審計師事務(wù)所的前任高級合伙人，這兩人又同為審計委員會成員，其中之一還是委員會主席。而在“安然”事件中，據(jù)調(diào)查，安然公司有100多位是安達信的前雇員，包括首席會計師和財務(wù)總監(jiān)等高級管理人員。其中，安達信前雇員佛斯道(Fastow)擔(dān)任安然公司財務(wù)總監(jiān)，很多的違規(guī)操作就是由他直接控制和一手操辦的。基于獨立性考慮，前任審計師事務(wù)所合伙人(以后簡稱前合伙人)究竟能不能入主被審計單位的董事會或?qū)徲嬑瘑T會充當(dāng)其高層管理人員確實是一個問題。 

　　關(guān)于董事的獨立性 

　　美國證券交易委員會(SEC)規(guī)定，如果前合伙人成為被審計單位的董事，為了保持獨立性，事務(wù)所必須：清除與前合伙人的所有借貸關(guān)系；除了支付固定金額的退休金(因為這并不依賴于事務(wù)所的財務(wù)成果)以外，其他任何財務(wù)安排均應(yīng)解除；保證前合伙人不能對事務(wù)所的經(jīng)營或財務(wù)政策施加重大影響。 

　　在NYSE、NASD、AMEX、以及SEC規(guī)定的諸條款下，注冊會計師應(yīng)(至少每年一次)向公司審計委員會以書面形式披露其審計師與公司的所有關(guān)系，因為這可能有損其獨立性。此外，SEC要求審計委員會在年度報告中應(yīng)向股東指出，委員會是否收到了注冊會計師有關(guān)獨立性的披露文件，以及委員會是否與注冊會計師進行了獨立性問題的討論。前合伙人擔(dān)任被審計單位的董事，這一事件顯然需要注冊會計師進行披露并在審計委員會上討論。討論中，審計委員會必須對任何可能有損獨立性的事件和關(guān)系進行調(diào)查，包括形式上的有損獨立。 

　　關(guān)于審計委員會的獨立性 

　　如果前合伙人擔(dān)任被審計單位委員會成員，則應(yīng)考慮審計委員會獨立性的問題。審計委員會首先應(yīng)考察關(guān)于注冊會計師獨立性的各個方面，包括其提供非審計服務(wù)的表現(xiàn)；以及這些服務(wù)是否有損其獨立性等。獨立性應(yīng)成為審計委員會的宗旨，否則它又怎能考察審計的質(zhì)量或在必要時取代外部審計呢? 

　　審計委員會成員的獨立性，其本質(zhì)是精神上或?qū)嵸|(zhì)上的客觀性，但在廣義上還應(yīng)包括形式上的客觀性。因此在任命董事?lián)螌徲嬑瘑T會職務(wù)之前，董事會必須考慮一個理性的知悉內(nèi)情的投資者是否會認為該董事具備客觀和獨立性。而對于前合伙人入主審計委員會，董事會更應(yīng)慎之又慎，依據(jù)當(dāng)前美國的有關(guān)規(guī)定，公司或其聯(lián)營企業(yè)的前雇員退職后三年內(nèi)不具備獨立性。我們認為，為保險起見，在上述情況中還可以使用更長的期間。 

　　基于前文的分析，我們認為，獨立性是CPA審計的靈魂，任何時候都必須作為CPA職業(yè)道德首要關(guān)注的問題。我們應(yīng)借鑒他國已有的經(jīng)驗，進一步完善相關(guān)的法律體系，加強對CPA審計獨立性監(jiān)管，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。