獨立審計的本質(zhì)及其在資本市場中的作用

　　在公開、公正、公平的資本市場中，投資者決策的主要依據(jù)是價格，而會計信息是外部投資者判斷上市公司價格的主要依據(jù)。會計信息是由上市公司提供的，外部投資者無從判  
斷其真?zhèn)翁搶崱榱颂岣邥嬓畔⒌馁|(zhì)量，增強其可信度，降低交易成本，客觀上就需要有獨立、客觀、公正的第三方對會計信息發(fā)表見解，以合理保證會計信息在何種程度上可以被用作決策依據(jù)。在市場經(jīng)濟條件下，這個角色只能由獨立審計來承擔。由此可見，獨立審計的本質(zhì)就是公證，注冊會計師作為獨立審計的實施者要為其專業(yè)意見的真實性、合法性負責。

　　在公開、公正、公平的資本市場中，中介機構(gòu)的主要三方：承銷商、律師和注冊會計師所起的作用是各不相同而又相互補充的：注冊會計師負責對上市公司的財務信息的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見；律師則要對公司的發(fā)行上市程序和材料的真實性、完整性和合法性出具法律意見書；承銷商則要幫助上市公司確定在何時以何種價格將股權(quán)賣給何種顧客。它們共同努力，將上市公司推向資本市場，但最終以何種價格購買和是否購買的決策還是要由投資者自主決定的。

　　注冊會計師的審計工作是依據(jù)獨立審計準則進行的，獨立審計準則是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務過程中必須遵循的行為準則，是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權(quán)威標準。注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行充分、適當?shù)膶徲嫵绦颍员隳軌蚓蜕鲜泄矩攧請蟊淼暮戏ㄐ浴⒐市院鸵回炐园l(fā)表合理的意見。因此，獨立審計準則是用來約束注冊會計師的審計執(zhí)業(yè)行為的；而會計準則是用來約束上市公司的財務報表編制行為的，也是注冊會計師進行審計的主要依據(jù)。

　　中國獨立審計準則和國際審計準則涵蓋范圍的比較

　　截止到2002年7月，我國已經(jīng)頒布實施的獨立審計準則體系包括1個獨立審計準則序言、1個獨立審計基本準則和3個相關(guān)基本準則，27項具體準則，10項實務公告和4個執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。而由國際會計師聯(lián)合會下設的國際審計及鑒證標準委員會所發(fā)布的國際審計準則共52項(包括1條審計研究)。從數(shù)量上看，我國的獨立審計準則已經(jīng)涵蓋到國際審計準則所規(guī)范范圍的絕大部分內(nèi)容。與已經(jīng)頒布的國際審計準則(ISA)相比較，我國獨立審計準則有，而國際審計準則沒有的準則包括：

　　獨立實務公告第1號——驗資

　　獨立實務公告第2號——管理建議書

　　獨立實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮

　　獨立審計具體準則——存貨監(jiān)盤

　　其中驗資是中國特有的業(yè)務類型，而合并會計報表的審計作為國際審計實務委員會的一個新的項目正在加緊展開，初稿將在2002年內(nèi)出臺。

　　根據(jù)對比，國際審計準則已有而我國審計準則尚未規(guī)范的內(nèi)容有：

　　ISA 100可信性認證業(yè)務

　　ISA 310商務知識

　　ISA 402對利用其他服務機構(gòu)工作的企業(yè)的審計

　　ISA 501審計證據(jù)—對特殊項目的考慮

　　ISA 545對公允價值計量和披露的審計

　　ISA 710對比信息

　　ISA 930匯編財務信息的業(yè)務

　　ISA 1001計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下不聯(lián)網(wǎng)的微機

　　ISA 1002計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)的計算機系統(tǒng)

　　ISA 1003計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)

　　ISA 1004銀行主管與外部審計師的關(guān)系

　　ISA 1008內(nèi)部計算機信息系統(tǒng)的特征以及風險評價

　　ISA 1009計算機輔助審計技術(shù)

　　ISA 1010會計報表審計中對環(huán)境因素的考慮

　　ISA 1012金融衍生工具的審計

　　ISA 1013電子商務：財務報表審計的有效性

　　中國大陸地區(qū)獨立審計效果研究

　　通過上述比較，我們有理由相信：在所涉及準則層面上，除了一些市場環(huán)境差異所造成的不同之外，中國獨立審計準則與國際審計準則之間并不存在根本性的差異，因此必須進而分析其執(zhí)行情況。我們首先從對A、B股差異進行比較著手研究，以確定會計準則差異與注冊會計師專業(yè)判斷差異對審計效果造成的影響。

　　(1) A、B股利潤差異分析

　　這一部分中，我們對B股年報中中國會計準則與國際會計準則之間利潤差異的調(diào)整項進行了歸類和統(tǒng)計，并進一步分析其中主要的調(diào)整項目。

　　我們隨機選取了部分深圳交易所上市的B股公司作為研究對象。其中選取了20家公司1999年的年報，以及28家公司2000年的年報。通過對中國會計準則向國際會計準則的利潤調(diào)節(jié)表的調(diào)整項目的整理，我們發(fā)現(xiàn)1999年和2000年的利潤調(diào)整共涉及20個項目。其中兩年共有的是壞帳準備、存貨減值準備、投資減值準備、待攤費用、固定資產(chǎn)折舊、收入費用確認、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)處理、合并子公司利潤、遞延所得稅、少數(shù)股東權(quán)益、職工福利、并購收益、遞延資產(chǎn)調(diào)整、未分配利潤等15項。1999年特有的項目是捐贈收益和增值稅調(diào)整。2000年特有的項目是債務重組、固定資產(chǎn)在建工程減值準備、遞延收入攤銷。

　　我們對這些利潤調(diào)整項目進行了具體的分析，發(fā)現(xiàn)在所列出的9個大類的AB股利潤差異中，有約三分之二是屬于準則之間不同規(guī)定所導致的差異，但有約三分之一的差異是由于國內(nèi)注冊會計師的專業(yè)判斷水準較低而導致的差異調(diào)整。

　　(2)對出具標準無保留意見的財務報表的分析

　　自從1996年我國第一批獨立審計準則施行起，注冊會計師出具非標準無保留意見審計報告的比率越來越高：1996年為9.06%，1997年為13.29%，1998年為17.51%，1999年為19.7%，2000年為16.3%。這一比例是否越高越好？顯然不是。那么多高的比例才能真實地反映企業(yè)信息披露地質(zhì)量呢？為此，我們需要對出具標準無保留意見的財務報表進行分析，通過分析已經(jīng)被注冊會計師出具標準無保留意見的財務報表的財務信息質(zhì)量，來判斷它們是否值得作為投資者投資分析的依據(jù)，以此推斷中國注冊會計師進行獨立審計的質(zhì)量。因此，這部分研究主要分析注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所實施的專業(yè)判斷、會計準則等因素對會計信息使用者得到的財務報告的綜合影響，以便認識我國目前市場條件下，注冊會計師所提供的服務與投資者等會計信息信息使用者所要求的真實公允的會計信息之間的關(guān)系。

　　研究目標

　　本研究所采取的方法是在滬市和深市分別隨機抽取了10家被出具標準無保留意見的上市公司1999、2000年報進行分析，以便對以下兩方面進行研究：

　　1、財務報表是否存在重大披露不充分，在合法性、公允性、一致性方面是否存在問題；

　　2、按目前會計法律法規(guī)披露的信息還應在哪些方面進一步完善，以便更好地幫助投資者進行投資決策。

　　研究限定

　　我們對以上公司進行的研究是基于被研究對象已披露的年報及其他公開信息進行的，因此僅能就報表本身的邏輯關(guān)系及所披露的部分信息做出陳述，無法就更多具體會計信息發(fā)表意見，更不可能對會計信息的深層次內(nèi)容發(fā)表完整的見解。研究所得出的所有判斷和結(jié)論也都基于同樣的基礎(chǔ)。

　　本次研究抽樣的方式與標準

　　為了保證研究對象具有客觀性，我們在抽樣時采用了隨機方式。并對隨機抽取的每份財務報表都進行了具體分析。

　　研究發(fā)現(xiàn)

　　根據(jù)我們對上述20家上市公司年報的分析，可以發(fā)現(xiàn)它們均在不同程度上存在著信息披露失真的情況，具體有以下表現(xiàn)：

　　a.上市公司對會計法律法規(guī)的遵循情況

　　從我們的分析中可以看出，雖然注冊會計師已為上述20家公司的會計報告出具了標準無保留意見，但在已審計的會計報表中仍不乏會計處理方面的錯誤，下到幾千元，上至幾千萬元。其中的問題主要集中在以下方面。

　　1)壞帳準備的計提不盡合理

　　2)預付帳款長期掛帳，可回收性難以判斷

　　3)長期股權(quán)投資的核算不清

　　4)長期股權(quán)投資減值準備的計提明顯不足

　　5)在建工程延期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，少提折舊

　　6)新會計制度實施后，通過資產(chǎn)減值準備的計提消腫

　　7)收入的真實性值得懷疑

　　8)投資收益的真實性值得懷疑

　　9)長期待攤費用攤銷政策不一致

　　10)財務費用與借款規(guī)模不符

　　11)會計政策與會計法規(guī)的規(guī)定不相符

　　另外，在上述公司的年報中還發(fā)現(xiàn)了一些如計算錯誤等不該發(fā)生的差錯，這些差錯也降低了會計信息的可信性。

　　b.信息披露情況

　　在分析過程中，我們發(fā)現(xiàn)幾乎所有的被分析財務報表都存在著信息披露不充分乃至年報各部分之間的信息不吻合甚至矛盾的地方，具體表現(xiàn)在以下方面：

　　1)會計估計變更相關(guān)信息的披露不充分

　　2)關(guān)聯(lián)交易披露不充分

　　3)對長期股權(quán)投資的披露不充分

　　4)對于存在大幅度增減變動情形的項目披露不充分

　　5)合并報表中，母公司的相關(guān)財務信息披露不足

　　綜上所述，我國上市公司的信息披露，無論在對法律法規(guī)的遵循方面，還是在具體信息的披露方面，都有待進一步加強。在這一過程中，需要企業(yè)、注冊會計師以及相關(guān)的監(jiān)管部門的共同努力。

　　中國大陸地區(qū)獨立審計問題分析

　　在過去的數(shù)年間，中國的獨立審計工作取得了令人矚目的成就。表現(xiàn)在以下方面：

　?。⒘藝栏竦淖詴嫀焾?zhí)業(yè)資格考試制度，為注冊會計師隊伍的持續(xù)、穩(wěn)定增長創(chuàng)造了條件，同時也在社會上產(chǎn)生了重要影響；

　?。浴蹲詴嫀煼ā窞楹诵牡男袠I(yè)法規(guī)制度體系基本形成，這對指導和規(guī)范注冊會計師行業(yè)、維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益、促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展發(fā)揮了積極作用；

　?。詫徲嫽緶蕜t為中心的注冊會計師獨立審計準則執(zhí)業(yè)規(guī)范框架體系初步形成，成為注冊會計師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、維護市場經(jīng)濟秩序的基石；

　?。詴嫀熀罄m(xù)教育和培訓體系基本建立，為注冊會計師隊伍的人才培養(yǎng)、隊伍素質(zhì)的提高提供了較為可靠的支持體系；

　?。袠I(yè)監(jiān)管工作不斷加強，治理整頓、脫鉤改制工作取得了較好效果，注冊會計師行業(yè)逐步走向健康發(fā)展的道路；

　?。詴嫀煹膱?zhí)業(yè)范圍逐步擴大，基本上遍及所有的企業(yè)，業(yè)務類型也正在從單一的審計、驗資業(yè)務向管理咨詢業(yè)務拓展，為我國市場經(jīng)濟的發(fā)展起到了積極的作用；

　　＊會計市場有序開放，國際會計師事務所在中國的執(zhí)業(yè)對中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展在相當程度上起到了積極的促進作用。

　　但是，我們也要清醒地看到，中國獨立審計工作還存在較多問題，中國注冊會計師行業(yè)的成熟還需要假以時日。這從我們在前面所做的兩個研究中就可以看出。下面我們試圖簡單地分析這些問題的可能成因。

　　(1)獨立審計的外部環(huán)境及基礎(chǔ)

　　在成熟的資本市場中，獨立審計是在經(jīng)濟發(fā)展到一定程度，經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)真正相分離的基礎(chǔ)上自發(fā)的產(chǎn)生的。而在中國，情況并非如此。獨立審計在新中國的發(fā)展是從80年代中期開始的，幾乎同步于經(jīng)濟改革的發(fā)展狀況，甚至早于中國資本市場的建立時間。這就導致了如下問題：

　　1)上市公司和投資者尚不成熟，對真實會計信息的有效需求不足

　　截至目前，中國上市公司的主體仍是國有控股公司，公司的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，委托代理機制尚未有效建立，出資者缺位現(xiàn)象突出，內(nèi)部人控制問題十分嚴重。在此情況下，上市公司的股東大會、董事會往往被公司管理層所影響甚至操縱，因此，他們對高質(zhì)量審計報告的需求較小。

　　從投資者的角度來看，大多數(shù)投資者仍停留在靠“消息”和技術(shù)分析進行投資決策的階段，對上市公司的公允價值的認識較少，更缺乏對財務報表進行深入分析的意識和能力，財務報表對他們而言僅意味著幾個常用數(shù)據(jù)和比率。

　　2)某些特殊規(guī)定助長了對不實會計信息的需求

　　對國有企業(yè)改制上市的剝離和模擬報表的有關(guān)規(guī)定直接損害了會計信息的真實性；有關(guān)股票發(fā)行價格、配股資格的確定方法直接構(gòu)成了上市公司追求“包裝”、“粉飾”的原動力；高市盈率對虛增利潤的乘數(shù)效應帶來了巨大財富；追溯調(diào)整法的使用為上市公司減輕包袱、消腫打開了方便之門

　　3)市場條件變化迅速，監(jiān)管難度大

　　由于我國目前處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中，市場體系和法律法規(guī)不健全，注冊會計師在很多情況下不需要面對投資者的巨大壓力，而且在違犯執(zhí)業(yè)規(guī)則后有可能輕易逃避法律法規(guī)的制裁，違規(guī)成本極低。這些都助長了違規(guī)行為的發(fā)生。另外，違規(guī)的低成本還體現(xiàn)在執(zhí)法和監(jiān)管機構(gòu)對違規(guī)乃至違法、犯罪行為的認定和處罰措施方面。

　　4)會計市場上的無序競爭情況嚴重

　　由于對高質(zhì)量會計信息的需求不足和管制措施(例如要求提供審計報告)的存在，事務所之間競爭激烈，但這種競爭并非在成熟市場條件下的提供更卓越服務的競爭，而在更大程度上一種無序、混亂、藐視監(jiān)管措施和市場博弈規(guī)則的競爭。部分會計師事務所靠出賣簽字和蓋章為生甚至牟取暴利；會計市場回扣和分成現(xiàn)象嚴重；低廉的不合理的收費標準使得提供完備審計意見的可能性降至最小。

　　5)社會公眾對獨立審計的期望值過高

　　獨立審計的本質(zhì)決定了獨立審計只能為財務報表提供一個合理而非絕對的保證。這是因為財務報表中隱含了大量的假設、前提和估計，財務報表至多只能提供一個大致合理的對于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變動情況的描述。只要這一描述與企業(yè)的實際狀況的差異不是重大的，就可以合理認定財務報表“公允”地反映了企業(yè)的實際情況。而社會公眾則認為經(jīng)審計后的會計報表應該是沒有任何差錯的，已經(jīng)將所有的欺詐、隱瞞和舞弊行為排除掉。由此產(chǎn)生了公眾期望與執(zhí)業(yè)現(xiàn)實之間的差異。

　　(2)獨立審計人員狀況

　　獨立審計由注冊會計師來實施。根據(jù)2001年度注冊會計師年檢統(tǒng)計，全國共有會計師事務所4287家，其中合伙制會計師事務所有606家，有限責任會計師事務所有3651家；共擁有執(zhí)業(yè)注冊會計師55897名，其中約有2萬多名是考試通過的，另外3萬名是考核通過的。從年齡構(gòu)成上來看，中國注冊會計師與國外成熟的會計組織的差別也很大。例如，與澳洲會計師公會香港分會相比：

　　年齡中國注冊會計師協(xié)會澳洲會計師公會香港分會

　　>50歲47.7% 6%

　　40～50歲13.4% 20%

　　30～40歲28.6% 50%

　　<30歲10.3% 24%

　　從對中國注冊會計師資格能力的要求來看，即使不考慮占執(zhí)業(yè)注冊會計師一多半的考核通過的注冊會計師的能力問題，中國注冊會計師的職業(yè)能力與國外同行相比，也存在著一定的差距。例如，從對注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的入門要求來看，中國注冊會計師資格考試的內(nèi)容與國際成熟的注冊會計師考試內(nèi)容相比，仍然存在著較大的差距和不足。這些差距主要表現(xiàn)在缺乏對與注冊會計師執(zhí)業(yè)有關(guān)的商務、組織、管理、信息技術(shù)、職業(yè)道德等內(nèi)容的要求方面?？梢哉f與國際相比我國的注冊會計師存在著“先天不足”。

　　由此對獨立審計有效性所造成的影響主要表現(xiàn)在以下方面：

　　1)對執(zhí)業(yè)能力的影響

　　注冊會計師行業(yè)是一個類似于學徒制的行業(yè)，初入行者需要資深人士的言傳身教、耳提面授，如此才能迅速培養(yǎng)作為注冊會計師的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)和能力。反觀國內(nèi)，在考核通過的注冊會計師中，整體來說，受過系統(tǒng)審計訓練的并不占多數(shù)，再加上年齡一般較大，學習能力和理解能力較差，很難適應注冊會計師行業(yè)的節(jié)奏快、強度大、需要持續(xù)不斷的學習的要求，在對新入行者的審計理論和審計程序進行培訓方面乏善可陳。而在考試通過的注冊會計師中，由于考試特別是中國式考試的固有局限，通過者有相當部分是缺乏實踐經(jīng)驗、擅長死記硬背的在校生，在缺乏良好的在職培訓的情況下，他們即使經(jīng)過2年的從業(yè)實踐，也很難真正掌握審計的精髓，培養(yǎng)起應有的職業(yè)判斷能力。而職業(yè)判斷能力的高低是審計質(zhì)量好壞的直接決定因素之一。

　　2)職業(yè)道德

　　注冊會計師行業(yè)的需要在執(zhí)業(yè)中時刻運用職業(yè)判斷的特點，決定了職業(yè)道德是影響其執(zhí)業(yè)水準的另外一個直接地決定性因素。如果執(zhí)業(yè)的注冊會計師缺乏職業(yè)道德，即使其職業(yè)判斷能力再強，也不可能得出真實公允的結(jié)果。

　　3)后續(xù)教育方面

　　中國注冊會計師的構(gòu)成特點決定了其接受后續(xù)教育的必要性、緊迫性和困難性。從前面的分析中可以看出，考試通過和考核通過的注冊會計師都有著鮮明的特點和弱點，因此接受后續(xù)教育對他們每個人來說都是非常必要的。

　　(3)獨立審計的方法

　　目前在中國，所施行的審計方法主要有以下三種：

　　1)帳項基礎(chǔ)審計方法

　　帳項基礎(chǔ)審計，是指審計人員主要根據(jù)對帳項、交易的實質(zhì)性檢查取得證據(jù)，形成審計意見。該方法的特點是不對內(nèi)部控制的存在及有效性進行了解和測試，直接針對會計帳簿、憑證和有關(guān)資料進行實質(zhì)性檢查，故又稱為“查帳”。該方法的優(yōu)點是對缺乏內(nèi)部控制或內(nèi)部控制極度混亂的企業(yè)可以高效率地開展工作，驗證有關(guān)憑證的真實性和合法性。缺點是無法驗證帳項、交易的完整性，得出的審計意見很難真實。

　　盡管我國的獨立審計準則是建立在企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)良好的前提下的，也規(guī)定審計時采用制度基礎(chǔ)審計，但是目前我國會計師事務所中大部分的注冊會計師都在使用帳項基礎(chǔ)審計方法。因此，審計結(jié)論普遍存在重大隱患。

　　2)制度基礎(chǔ)審計方法

　　制度基礎(chǔ)審計方法是指審計人員根據(jù)對客戶內(nèi)部控制的研究、評價，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，收集審計證據(jù)、形成審計意見。制度基礎(chǔ)審計方法的特點是首先評估企業(yè)整體的固有風險，然后對控制風險進行評價，如擬信賴控制風險就進行符合性測試，并綜合評估控制風險和檢查風險，據(jù)以確定檢查風險的水平，實施實質(zhì)性測試程序，以將檢查風險降低到可接受水平。制度基礎(chǔ)審計方法的實施前提有3個：管理層誠信無欺詐、內(nèi)部控制完善和抽樣總體分布在分層的前提下符合正態(tài)分布。如果不具備這3個前提則不能實施制度基礎(chǔ)審計方法，而應代之以風險基礎(chǔ)審計方法。制度基礎(chǔ)審計方法的優(yōu)點是可以詳細了解和評價上市公司的內(nèi)部控制情況，據(jù)以調(diào)整工作重點，提高工作效率。缺點是有時進行符合性測試并不能減輕實質(zhì)性測試的工作量，工作效率并不能有效提高。

　　國內(nèi)某些大型的會計師事務所和少數(shù)管理規(guī)范的中型會計師事務所在采用此種審計方法。

　　3)風險基礎(chǔ)審計

　　制度基礎(chǔ)審計實施的前提是企業(yè)內(nèi)控制度良好和管理層基本誠信。但是當前經(jīng)濟生活的具體形態(tài)瞬息萬變、各種風險層出不窮，管理層的誠信面臨重大考驗，因此獨立審計潮流開始轉(zhuǎn)向以風險分析和控制評估為特征的風險基礎(chǔ)審計。風險基礎(chǔ)審計方法是指全面分析企業(yè)的內(nèi)部控制情況，評價企業(yè)所面臨的環(huán)境風險、過程風險和信息及信息處理風險，確定企業(yè)的內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行能否有效將這些風險控制在可接受范圍內(nèi)。如這些風險超出可接受水平，采取風險控制建議和措施控制此類風險。風險基礎(chǔ)審計的優(yōu)點是主動發(fā)現(xiàn)和控制企業(yè)的各項風險，將風險降低到可接受范圍。另外風險基礎(chǔ)審計的一個優(yōu)點是可以應用該審計方法和審計成果應用于對企業(yè)的咨詢業(yè)務中。風險基礎(chǔ)審計的缺點是對審計人員的素質(zhì)要求較高，對風險的分析和評判需要有較高的判斷能力。

　　國際大型會計公司在中國的成員所或合資所已經(jīng)在采用風險基礎(chǔ)審計方法，并在不斷將此方法完善和成熟。

　　(4)增值服務能力

　　注冊會計師的主要業(yè)務是提供鑒證服務，但僅僅提供鑒證服務并不能為其客戶提供額外的增加其企業(yè)價值的服務，也即增值服務。因此，為了吸引和保留客戶，一般應在提供鑒證服務的同時向客戶提交諸如“管理建議書”之類增值服務項目，以增強與客戶的密切合作關(guān)系。

　　但至少在目前，國內(nèi)的注冊會計師還沒有充分認識到向客戶提供增值服務所帶來的巨大收益。同業(yè)競爭的措施還僅僅局限在壓價競爭、回扣等低層次的、違規(guī)的做法上面。

　　(5)事務所的組織形式

　　2000年左右的會計師事務所脫鉤改制遺留下來一些影響事務所職業(yè)質(zhì)量和業(yè)務發(fā)展的問題，最突出的體現(xiàn)是事務所資格要求在客觀上所造成的“拉郎配”使得事務所高層很難做到“志同道合”，這直接影響著注冊會計師事務所的未來發(fā)展，使得合伙制很難全面推行。注冊會計師從保護個體利益的角度選擇了“有限責任公司”的組織形式，盡管這種組織形式并不符合行業(yè)的整體利益。

　　(6)獨立審計的管理

　　明確注協(xié)的職能是一個非常緊迫的任務。

　　應盡早明確注協(xié)究竟是一個監(jiān)管機構(gòu)還是一個自律機構(gòu)，并采取相應的整改措施。