摘　要：從當前的市場經濟環境看，企業競爭十分激烈，部分企業重投機、輕投資，部分企業缺乏風險意識，盲目為他人擔保，潛伏著嚴重的財務危機。財務危機一旦爆發，就會使這些企業面臨持續經營問題，并可能使得為這些企業提供審計服務的會計師事務所因遭受訴訟而陷入困境甚至倒閉。本文具體分析了持續經營假設可能無法成立的情況，著重從持續經營假設的審計程序、如何確定審計報告類型兩個方面作了探討。

　　關鍵詞：持續經營假設；審計程序；審計報告類型

　　持續經營假設是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。這里的可預見的將來，通常是指資產負債表日后12個月。在目前的審計環境下，注冊會計師應在審計過程中認真考慮被審計單位的持續經營問題，提高自身的風險意識，增強風險防范能力。

　　1　持續經營假設的審計目標

　　首先，確定被審計單位的持續經營假設是否合理。

　　其次，根據被審計單位的持續經營假設的情況，確定會計報表項目的分類及計價基礎是否須作調整。

　　2　持續經營假設可能無法成立的情況

　　按照持續經營假設編制會計報表并對持續經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任。注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續經營能力的重大不確定性。

　　因此，當被審計單位的財務狀況、經營成果等方面出現持續經營假設可能無法成立的跡象時，注冊會計師應當予以充分關注。

　　首先，被審計單位在財務方面存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況，包括：①無法償還到期債務；②無法償還即將到期且難以展期的借款；③無法繼續履行重大借款合同中的有關條款；④存在大額的逾期未繳稅金；⑤累計經營性虧損數額巨大；⑥過度依賴短期借款籌資；⑦無法獲得供應商的正常商業信用；⑧難以獲得開發必要新產品或進行必要投資所需資金；⑨資不抵債；（10）營運資金出現負數；（11）經營活動產生的現金流量凈額為負數；（12）大股東長期占用巨額資金；（13）重要子公司無法持續經營且未進行處理；（14）存在大量長期未作處理的不良資產。

　　其次，被審計單位在經營方面存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況，包括：①關鍵管理人員離職且無人替代；②主導產品不符合國家產業政策；③失去主要市場、特許權或主要供應商；④人力資源或重要原材料短缺。

　　再次，被審計單位在其他方面存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況，包括：①嚴重違反有關法律、法規或政策；②異常原因導致停工停產；③有關法律、法規或政策的變化可能造成重大不利影響；④經營期限即將到期且無意繼續經營；⑤投資者未履行協議、合同、章程規定的義務，并有可能造成重大不利影響；⑥因自然災害、戰爭不可抗力因素遭受嚴重損失。

　　3　持續經營假設的審計程序

　　當被審計單位存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當提請管理當局對持續經營能力做出書面評價。

　　3.1　注冊會計師應當充分關注管理當局做出評價的過程、依據的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續經營能力的評價是否恰當。

　　3.2　注冊會計師應當審閱管理當局擬采取的改善措施，并考慮對持續經營能力的影響。

　　3.3　注冊會計師應當實施以下審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以判斷管理當局擬采取的改善措施是否可行：

　　3.3.1　與管理當局分析、討論最近的中期會計報表。通過分析最近期間的財務狀況、經營成果和現金流量，有助于注冊會計師進一步了解被審計單位影響持續經營假設合理性的因素以及因素本身的變化情況。

　　3.3.2　與管理當局分析、討論現金流量預測、盈利預測及其他預測。為了能夠對被審計單位持續經營假設的合理性做出正確的判斷，注冊會計師僅掌握所審會計期間的財務狀況、經營成果和現金流量是不夠的，還必須通過與管理當局分析、討論現金流量預測、盈利預測等，以了解被審計單位在可預見的將來這一期間的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　3.3.3　審閱影響持續經營能力的期后事項、承諾及或有事項。許多期后事項、財務承諾及或有事項都會對被審計單位的持續經營能力產生影響，例如：期后發生的債務重組、重大投資、并構、控股股東的易位等，重大的不可撤銷的財務承諾，重大的或有負債和有損失。所以注冊會計師應對這些事項進行審核。

　　3.3.4　審閱債券、借款協議等的履行情況。如果無法履行借款合同和其他債務契約的相關條款，很可能暗示著被審計單位持續經營假設不再合理。

　　3.3.5　查閱股東大會、董事會或類似機構會議及其他重要會議有關財務困境的記錄。當財務困境出現時，被審計單位管理當局必然會對其財務困境做深入地調查和分析，并采取相應措施。因此，審閱股東大會、董事會和管理當局的會議記錄，有助于注冊會計師更好地掌握和理解被審計單位的財務困境，分析其所實施的措施的有效性。

　　3.3.6　向被審計單位的律師詢問有關訴訟、索賠的情況，以及管理當局對有關訴訟、索賠結果及其財務影響的評價是否合理。

　　3.3.7　確認有關財務支持協議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關聯方或第三方的財務能力做出評價。

　　4　當前審計報告存在的問題

　　從近年來審計報告的類型看，大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續經營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續經營。許多上市公司表現出的影響其持續經營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續經營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告卻差異很大。此外，有的注冊會計師在強調事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續經營的重大不確定性進行強調。有的注冊會計師在強調事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續經營假設的合理性做出實質性的判斷。

　　5　如何確定審計報告的類型

　　企業如果已決定進行清算或停止營業，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業，則不應再以持續經營為基礎編制會計報表。持續經營假設對會計報表的影響主要體現在資產、負債賬面價值的確認和計量上：如果企業按照持續經營假設編制會計報表是合理的，那么企業在持續經營基礎上對資產、負債進行會計處理也是恰當的；如果企業按照持續經營假設編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務，相應地，企業在持續經營基礎上對資產、負債進行的會計處理也就不恰當了。

　　基于以上分析，注冊會計師應當根據已發現的可能導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的情況，考慮其對上市公司持續經營能力以及持續經營假設合理性的影響，并據以確定對審計報告的影響。如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的，但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：①導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；②上市公司持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果上市公司在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當披露。