〔摘　要〕《企業國有資產監督管理暫行條例》的頒布實施是我國國有資產管理體制改革的一件大事，對我國經濟領域的各個方面必將產生重大影響，也將對國家審計產生影響，這主要表現在政府審計機關對企業國有資產的審計監督由主動性變成了被動性，對國有企業法定代表人實施經濟責任審計的受托主體和審計內容也發生了相應的改變。

　　〔關鍵詞〕企業國有資產監督管理暫行條例；企業國有資產；國家審計

　　2003年5月，溫家?？偫硪?78號國務院令頒布實施了《企業國有資產監督管理暫行條例》。該《條例》明確規定“企業國有資產屬于國家所有。國家實行由國務院和地方人民政府分別代表國家履行出資人職責，享有所有者權益，權利、義務和責任相統一，管資產和管人、管事相結合的國有資產管理體制?！薄皣鴦赵?，省、自治區、直轄市人民政府，設區的市、自治州級人民政府，分別設立國有資產監督管理機構。國有資產監督管理機構根據授權，依法履行出資人職責，依法對企業國有資產進行監督管理?！币陨弦幎ū砻?，企業國有資產出資人主體已經定位，這就是各級國有資產監督管理機構。對于國有資產監督管理機構的職能，《條例》明確界定為專司國有資產監督管理，對企業“依法履行出資人職責”，并進一步規定“國有資產監督管理機構不行使政府的社會公共管理職能，政府其他機構、部門不履行企業國有資產出資人職責。”這表明，企業國有資產已由原來意義上的政府公共資產成為了由專門部門管理的專項資產。《條例》的這些規定使政府審計機關對國有企業的審計職責產生了重大的影響。

　　一、政府審計機關對企業國有資產的審計由主動性變為了被動性

　　《條例》出臺前，各級政府將企業國有資產是看作政府公共資產來管理的，因此，各級審計機關作為各級政府的職能部門，負有對企業國有資產進行監督的職責。這種職責是一種完全的職責，即政府審計機關不僅對企業國有資產審計監督的主動性負責，而且還要對企業國有資產審計監督的結果負責。審計機關要在自己調查了解的基礎上來確定對企業國有資產審計的重點審計對象的范圍，并據此制定年度審計實施計劃，在這種情況下，政府審計機關對企業國有資產的審計是一種主動性的審計。這種主動性的審計在某種意義上表明了審計對象確定的自由性，而這種審計對象確定的自由性在對審計對象的確定上具有很大的隨意性，影響了對企業國有資產審計監督的廣度和深度，因而也無法有效遏制企業國有資產管理無序、流失嚴重的局面?！稐l例》的頒布實施的確規定了國有資產監督管理機構作為企業國有資產出資人主體的地位，并將對企業國有資產的監督權次由國有資產監督管理機構來實施，相應地對企業國有資產保值增值的責任也由國有資產監督管理機構來承當。這對于國有企業來說，有了自己的明確的“老板”；對于政府來說，有了專司國有資產監督管理的可明確追溯責任的主體，無疑這是一種企業國有資產監督管理、保值增值的更有效的方式。

　　然而，這種規定是否表明政府審計機關失去了對企業國有資產的審計監督權呢？國有資產監督管理機構作為企業國有資產出資人的主體地位確定后，政府審計機關對企業國有資產的審計監督權依然存在，只是這種審計監督已由原來的主動性審計監督變為了被動性審計監督，也就是說，政府審計機關對企業國有資產的審計監督需要實行限制性受托審計，即政府審計機關對企業國有資產的審計監督是在接受國有資產的監督管理機構委托授權的基礎上而實施的，是一種被動性的審計。

　　這里所指的限制性受托審計是相對于原來將企業國有資產作為政府公共資產管理，政府審計機關只要經過政府對公共資產審計監督授權后就可以對企業國有資產進行主動性審計監督而言的?！稐l例》頒布實施后，企業國有資產已作為經營性國有資產明確地從一般公共資產中分離出來，由專門的機構進行專項監督管理，這意味著政府審計機關對這類經營性國有資產的審計監督不能只通過一般政府對公共資產的審計監督授權，而必須經過專門機構的授權委托，即限制性授托審計。對企業國有資產實行限制性授托審計后，政府審計機關對企業國有資產審計對象的確定就必須事先從國有資產監督管理機構取得審計授權委托，并根據國有資產監督管理機構的授權委托予以確定。審計機關不再對企業國有資產審計監督的主動性負責，而只對審計監督的結果負責。隨著政府審計機關對企業國有資產審計監督由主動性轉變為被動性，其對企業國有資產審計監督結果負責的內容也發生了重大變化。這種轉變就是政府審計機關對企業國有資產審計的重點由原來的維護財經法紀轉換為查錯防弊以及績效審計上來。這也對各級審計機關在審計人員的培養上產生了較大的變化，即要求各級審計機關對審計人員的培養必須由重點熟知財經法紀轉變到重點掌握和提高審計技能，以及對各種經濟管理知識的熟悉、運用上來，使政府審計與社會審計在企業審計上達到技術、方法的真正一致。

　　二、政府審計機關對國有企業法定代表人實施經濟責任審計的受托主體和審計內容發生了改變

　　全國各級審計機關為尋求加強對企業國有資產進行監督管理的有途途徑，1999年以來，開始了對國有企業法定代表人實施經濟責任審計的探索，國家有關部門也先后制定了一系列的對國有企業及國有控股企業領導人員任期經濟責任實施審計的相關規定。這些規定一個共同的特點就是，按干部管理權限由干部管理部門委托政府審計機關實施審計。在國有資產主體缺位的情況下，政府審計機關開展的國有企業法定代表人經濟責任審計對維護國有資產的完整性起到了一定的作用。但在這種國有資產主體缺位的情況下，對國有企業法定代表人的經濟責任審計，其難度是較大的，這是因為國有企業法定代表人的身份是難以確定的。國有企業法定代表人作為企業的重要的負責人應當是專門的企業經營管理人員，應當對企業的經營管理現狀及企業的發展前景承擔責任。但在以往國有企業法定代表人的選任上實行的是任命制，而任命的主體是政府或政府的有關職能部門，對國有企業法定代表人實施管理的部門也是政府的職能部門甚至是黨的組織機構。這樣，國有企業的法定代表人就不是職業的企業經營管理者了，而成了準政府官員。這種國有企業法定代表人身份的不確定性決定了其行為責任的難確定性，從而，使得對國有企業法定代表人經濟責任審計的難度增大。國有企業法定代表人行為責任的難確定性主要表現在難以從經濟管理的角度對其行為進行定性，因此，政府審計機關對國有企業法定代表人經濟責任審計的定性也就只能主要是從勤政、廉政的角度來確定，也就是說這種經濟責任審計仍然是以突和經法紀為重點的審計。

　　《條例》頒布實施后，隨著企業國有資產出資人主體的確定，對國有企業法定代表人管理權限的明確，國有企業法定代表人身份的清晰，對國有企業法定代表人實施經濟責任審計的受托主體和審計內容也將隨之發生改變。《條例》規定：國有資產監督管理機構“依照法定程度對所出資企業的企業負責人進行任免、考核，并根據考核結果對其進行獎懲?！眹匈Y產監督管理機構“應當建立健全適應現代企業制度要求的企業負責人的選用機制和激勵約束機制?！庇纱丝梢?，對國有企業的法定代表人進行選用和管理的權限在國有資產監督管理機構，國有企業法定代表人的身份已經定位為職業企業家。同時，《條例》還明確規定：國有資產監督管理機構“應當建立企業負責人經營業績考核制度，與其任命的企業負責人簽訂業績合同，根據業績合同對企業負責人進行年度考核和任期考核?！庇纱丝梢姡畬徲嫏C關開展國有企業法定代表人經濟責任審計須接受國有資產監督管理機構的委托，而不是原來意義上的干部管理機構，也就是說，政府審計機關對國有企業法定代表人實施經濟責任審計的受托主體已由原來的干部管理機構變成了國有資產監督管理機構。由于業績合同的存在，經濟責任審計的內容將不能再停留在以勤政、廉政為重點，而必須運用審計的技術和方法，對照業績合同規定的各項經濟責任指標實施審計監督。審計受托主體的轉變和審計內容的改變，將加大審計機關實施經濟責任審計的風險性和責任性，也對審計機關審計人員的業務素質提出了更高的要求。

　　《條例》的出臺是2003年國有企業改革的一件大事，隨著《條例》的各項規定的落實到位，必將對我國經濟領域的各個方面產生重大的影響，審計也不例外。國家審計機關的審計業務除了政府公共資產審計外，最大的業務就是對企業國有資產的審計。只有充分認識《條例》對國有企業所產生的影響，及時調整審計的方式、方法，才能順應國有企業改革的步伐，促進企業國有資產審計的發展。