「摘 要」 本文從企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式的演變?nèi)胧郑接懣刂骗h(huán)境與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系，從而建立適應(yīng)我國不同控制環(huán)境的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。文章指出：管理控制系統(tǒng)模式演變與控制環(huán)境變化緊密相關(guān)；控制環(huán)境可分為管理控制的企業(yè)外部環(huán)境和管理控制的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境兩類，不同的控制環(huán)境影響著管理控制系統(tǒng)的模式與內(nèi)容；我國的控制環(huán)境決定了四種類型的管理控制系統(tǒng)模式：制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)、激勵(lì)控制系統(tǒng)。

　　「關(guān)鍵詞」 控制環(huán)境 管理控制 控制系統(tǒng)

　　內(nèi)部管理控制是內(nèi)部控制的主導(dǎo)與核心。內(nèi)部控制從控制目標(biāo)角度可分為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的控制、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率和效果的控制和遵循相關(guān)法規(guī)的控制。在這三種控制中，財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性控制屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，它是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)（或前提），經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率和效果控制是管理控制，它是內(nèi)部控制的主導(dǎo)，法規(guī)遵循控制是會(huì)計(jì)控制和管理控制的保證，或者說是內(nèi)部控制的保證。可見，內(nèi)部管理控制，或?qū)?jīng)營(yíng)活動(dòng)效率和效果的控制是內(nèi)部控制的關(guān)鍵與核心。要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部管理控制目標(biāo)，企業(yè)可采取各種控制模式、控制方式和控制方法，這些模式、方式或方法構(gòu)建了管理控制系統(tǒng)的一般框架。但是應(yīng)當(dāng)注意：在管理控制實(shí)踐中，同一管理控制系統(tǒng)模式在不同的空間其發(fā)揮的作用和取得的成效是不同的，如預(yù)算控制在有些企業(yè)有效，而在另一些企業(yè)則無效；不同時(shí)期的有效的管理控制系統(tǒng)模式也是不同的，如有的時(shí)期嚴(yán)格的制度控制有效，有的時(shí)期則激勵(lì)控制有效。在相同或相似管理控制模式下管理控制效果的差異主要產(chǎn)生于管理控制環(huán)境的差異。控制環(huán)境對(duì)管理控制系統(tǒng)的建立與應(yīng)用起著至關(guān)重要的作用。本文擬從企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式的演變?nèi)胧郑接懣刂骗h(huán)境與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系，從而建立適應(yīng)我國不同控制環(huán)境的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。

　　一、管理控制系統(tǒng)演變及啟示

　　對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式的劃分，從不同的角度出發(fā)有所不同。

　　威爾遜在其所著的《實(shí)用成本控制指南》 一書中對(duì)控制形式的發(fā)展作了如下歸納：（1）典型的官僚政治式控制。上級(jí)對(duì)下級(jí)發(fā)命令，下級(jí)必須服從。（2）明確的管理及程序（如規(guī)章制度）的建立，使決策與經(jīng)營(yíng)的控制具有計(jì)劃的形式。紀(jì)律也包括在這些方法之中。（3）激勵(lì)系統(tǒng)提供了一種進(jìn)一步控制的機(jī)制，如計(jì)件工資等。（4）技術(shù)以兩種方式提供了控制機(jī)制：一是生產(chǎn)技術(shù)的強(qiáng)制性使管理者能控制作業(yè)；二是管理技術(shù)的發(fā)展使有此技術(shù)的管理者能完成復(fù)雜任務(wù)，使經(jīng)營(yíng)保持控制狀態(tài)。（5）對(duì)有專業(yè)知識(shí)的管理者在一定約束下授權(quán)，可有效實(shí)現(xiàn)控制。

　　羅伯特。西蒙在其《授權(quán)時(shí)代的控制》 一文中提出了四種管理控制系統(tǒng)模式：（1）邊界控制系統(tǒng)（Boundary Control Systems）。邊界控制系統(tǒng)的目的，就是規(guī)定組織可接受的活動(dòng)范圍，即這些活動(dòng)應(yīng)限制在信任系統(tǒng)確定的機(jī)會(huì)之內(nèi)，而不能超出這個(gè)范圍。邊界控制是保證組織中所有人員都明確哪些事不能做。（2）診斷控制系統(tǒng)（Diagnostic Control Systems）。診斷控制系統(tǒng)是被用于監(jiān)督結(jié)果、糾正偏差的控制系統(tǒng)。診斷控制系統(tǒng)的工作如同飛機(jī)駕駛室的儀表刻度盤，駕駛員通過它觀察不正常跡象，及時(shí)操作以保證飛機(jī)不偏離正確航線。企業(yè)經(jīng)營(yíng)中運(yùn)用診斷控制系統(tǒng)幫助經(jīng)理人追蹤個(gè)體、部門或生產(chǎn)線是否背離企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，經(jīng)理人運(yùn)用診斷控制系統(tǒng)進(jìn)行計(jì)量、比較、調(diào)整，以監(jiān)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。（3）信任控制系統(tǒng)（Belief Control Systems）。信任控制系統(tǒng)與邊界控制系統(tǒng)相對(duì)應(yīng)，信任控制系統(tǒng)可看作是中國陰陽學(xué)中的陽；邊界控制可看作是中國陰陽學(xué)說中的陰。信任控制系統(tǒng)的目的是激發(fā)和指導(dǎo)企業(yè)或組織去探索和發(fā)現(xiàn)、去追求企業(yè)或組織的核心價(jià)值。信任控制系統(tǒng)要吸引企業(yè)的所有參與者去關(guān)心企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造。（4）交互控制系統(tǒng)（Interactive Control Systems）。交互控制系統(tǒng)是一個(gè)重視未來和變化的系統(tǒng)。交互控制系統(tǒng)追蹤不確定性，從而使高級(jí)經(jīng)理在晚上保持清醒；交互控制系統(tǒng)注重持續(xù)變化的信息，使高級(jí)經(jīng)理考慮潛在戰(zhàn)略。

　　斯科特將管理控制系統(tǒng)的發(fā)展分為四個(gè)階段 ：（1）封閉、理性系統(tǒng)階段。這一階段的控制模式往往是不考慮企業(yè)內(nèi)外部控制環(huán)境，將內(nèi)部管理控制目標(biāo)明確化、定量化，管理者在控制系統(tǒng)中處于執(zhí)行的地位。（2）封閉、自然系統(tǒng)階段。這一階段的控制模式雖然也不考慮企業(yè)內(nèi)外部控制環(huán)境的變化，但其內(nèi)部管理控制目標(biāo)是不確定的，管理者可確定并調(diào)整目標(biāo)。（3）開放、理性系統(tǒng)階段。這一階段的控制模式往往考慮企業(yè)內(nèi)外部控制環(huán)境變化，但其內(nèi)部管理控制目標(biāo)明確、定量，管理者不能隨意調(diào)整控制目標(biāo)。（4）開放、自然系統(tǒng)階段。這一階段的控制模式往往考慮企業(yè)內(nèi)外部控制環(huán)境，同時(shí)其內(nèi)部管理控制目標(biāo)也由管理者根據(jù)控制環(huán)境變化進(jìn)行調(diào)整。科斯特總結(jié)這四個(gè)階段的特點(diǎn)后認(rèn)為，管理管理系統(tǒng)的演變是從封閉系統(tǒng)向自然系統(tǒng)轉(zhuǎn)變；從理性系統(tǒng)向開放系統(tǒng)轉(zhuǎn)變。

　　管理控制系統(tǒng)劃分的演變給我們以下啟示：第一，內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式與企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境是緊密相關(guān)的，管理控制系統(tǒng)隨著經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化而發(fā)展的。第二，在相同外部環(huán)境下，雖然管理控制的根本目標(biāo)是一致的，但由于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不同，管理控制系統(tǒng)模式也可能不同。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)從不同角度、采用不同方式進(jìn)行全面控制。第三，不同類型和不同管理基礎(chǔ)的企業(yè)或組織，雖然都可能采用多種管理控制方式，但采用管理控制方式的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)該是不同的。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的環(huán)境特點(diǎn)選擇管理控制側(cè)重點(diǎn)。

　　二、控制環(huán)境的內(nèi)涵與分類

　　環(huán)境是指周圍的境況，如自然環(huán)境，社會(huì)環(huán)境 . 環(huán)境具有區(qū)域性和相對(duì)性，如企業(yè)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、國家環(huán)境、國際環(huán)境等。行業(yè)的境況是企業(yè)環(huán)境的決定因素，國家境況又是行業(yè)環(huán)境的決定因素。從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)看，所謂環(huán)境，就是指被研究系統(tǒng)之外的、對(duì)被研究系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。 管理控制系統(tǒng)的環(huán)境，從系統(tǒng)角度看，是指管理控制系統(tǒng)之外的、對(duì)管理控制系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。由于某一個(gè)系統(tǒng)的環(huán)境往往又是以其它系統(tǒng)為環(huán)境的，因此，對(duì)企業(yè)控制環(huán)境的分類有許多方法。美國COSO報(bào)告中關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的分類主要包括：誠信原則和道德價(jià)值觀；執(zhí)行與技能；董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)；管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；責(zé)任分配與授權(quán)；人力資源政策與實(shí)施。羅伯特？安東尼在其《管理控制系統(tǒng)》一書中將管理控制環(huán)境分類為理解戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任中心、企業(yè)文化和人力資源。 我國一些學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境問題也有探討，但總體上主要以COSO報(bào)告為基本框架。應(yīng)當(dāng)看到，上述兩種關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的分類抓住了影響內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，但是，從環(huán)境的區(qū)域性與相對(duì)性角度出發(fā)，這兩種關(guān)于控制環(huán)境的分類似乎缺乏全面性與系統(tǒng)性。我們認(rèn)為，將管理控制環(huán)境可分為管理控制的企業(yè)外部環(huán)境和管理控制的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境可能更有利于系統(tǒng)地說明這一問題。

　　三、企業(yè)外部環(huán)境與管理控制系統(tǒng)

　　企業(yè)管理控制系統(tǒng)作為執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略、保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)施的重要系統(tǒng)，其作用的發(fā)揮離不開對(duì)決定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)外部環(huán)境的理解與把握。企業(yè)外部環(huán)境包括社會(huì)環(huán)境、政治環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、供應(yīng)商與客戶環(huán)境等（如圖1）。

　　圖1中列示的企業(yè)外部環(huán)境在某種程度上都影響著企業(yè)管理控制系統(tǒng)的選擇與運(yùn)行，因此也可以說它們都是企業(yè)管理控制系統(tǒng)的外部環(huán)境。應(yīng)當(dāng)注意，每一種環(huán)境其實(shí)又包含許多影響因素，如社會(huì)與政治氣候中包括道德、文化、宗教、生態(tài)等；政府活動(dòng)中包括體制、法律、規(guī)章制度等；國際經(jīng)營(yíng)環(huán)境中包括匯率、國際資本市場(chǎng)、通貨膨脹等。本文主要結(jié)合我國特點(diǎn)從道德環(huán)境和經(jīng)濟(jì)體制等方面探討外部環(huán)境與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系。

　　（一）道德環(huán)境與管理控制系統(tǒng)

　　在企業(yè)外部諸多環(huán)境因素中，長(zhǎng)期以來，人們往往關(guān)注那些對(duì)企業(yè)目標(biāo)影響最直接的因素，如企業(yè)利益相關(guān)者的變化，國家價(jià)格政策、利率政策、稅收政策等的變化，而道德環(huán)境通常被忽視。隨著我國建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)的確立，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)影響力的增強(qiáng)，隨著美國“安然事件”、我國“銀廣夏事件”等諸多財(cái)務(wù)丑聞的發(fā)生，公眾開始重視道德環(huán)境，呼喚誠信道德。公眾期望已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楦俚娜萑獭⒏鼜?qiáng)的道德意識(shí)和對(duì)企業(yè)行為更高的期望。社會(huì)誠信的缺乏已經(jīng)導(dǎo)致對(duì)公司治理和管理實(shí)踐不斷增加的管制。

　　道德環(huán)境對(duì)企業(yè)管理控制系統(tǒng)的影響是多方面的，在這諸多方面中道德環(huán)境對(duì)企業(yè)管理控制目標(biāo)的影響是至關(guān)重要的，它決定了道德環(huán)境與管理控制系統(tǒng)其他方面的影響。

　　企業(yè)管理控制的目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)往往是一致的。企業(yè)目標(biāo)往往與企業(yè)主的目標(biāo)是一致的，如產(chǎn)值最大化、收入最大化、利潤(rùn)最大化、股東權(quán)益最大化、企業(yè)價(jià)值最大化、相關(guān)者利益最優(yōu)化、社會(huì)效益最大化等都可能是企業(yè)主的目標(biāo)，而企業(yè)主的目標(biāo)往往受道德環(huán)境的影響。

　　道德環(huán)境及公眾期望的變化可引起企業(yè)目標(biāo)或使命的演變，企業(yè)自由放任、利潤(rùn)至上的理念已經(jīng)讓步于企業(yè)造福于社會(huì)的理念。企業(yè)和社會(huì)是一種相互依賴的關(guān)系，在這種關(guān)系中企業(yè)的長(zhǎng)期健康運(yùn)行影響著社會(huì)的長(zhǎng)期健康運(yùn)行，反之亦然。“在競(jìng)爭(zhēng)性企業(yè)、私有財(cái)產(chǎn)的體制中，一個(gè)公司管理者……有責(zé)任在遵守社會(huì)基本規(guī)則的情況下賺取盡可能多的財(cái)富，這……既符合法律也符合道德。”

　　關(guān)于企業(yè)利潤(rùn)至上與造福社會(huì)之間的關(guān)系，需要明確以下三個(gè)問題：

　　首先，存在一種荒誕的說法即認(rèn)為企業(yè)不能肩負(fù)道德責(zé)任，因?yàn)檫@樣將放棄太多使利潤(rùn)最大化的機(jī)會(huì)，或者因?yàn)楣芾碚卟荒苻D(zhuǎn)變對(duì)利潤(rùn)的關(guān)注，否則利潤(rùn)將下降。事實(shí)上，研究表明當(dāng)管理者考慮了社會(huì)目標(biāo)時(shí)短期利潤(rùn)既可能上升也可能下降。然而，兩種長(zhǎng)期觀察也強(qiáng)化了社會(huì)目標(biāo)和利潤(rùn)目標(biāo)可以有機(jī)地融合這一事實(shí)。

　　其次，關(guān)于利潤(rùn)能夠正確引導(dǎo)資源分配用于社會(huì)最佳用途的觀點(diǎn)，現(xiàn)在可能已經(jīng)不正確了。在1970年，當(dāng)Friedman開始明確表達(dá)利潤(rùn)與資源聯(lián)系時(shí)，既不存在與生產(chǎn)過程中耗用的水和空氣相關(guān)的成本，也不存在與垃圾處理相關(guān)的重要成本。但從20世紀(jì)80年代以來，這些所謂的外部性成本急劇上升，但是在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則下這些成本在排污企業(yè)的利潤(rùn)計(jì)算中并未全部包括。通常排污成本是利用其他公司的利潤(rùn)支付或者由城鎮(zhèn)、政府承擔(dān)，因此原始公司利潤(rùn)最大化與為社會(huì)使用資源的聯(lián)系并非象Friedman最初發(fā)現(xiàn)的那樣直接。隨著與這些和其他外部性相關(guān)成本的上升，除非傳統(tǒng)的利潤(rùn)計(jì)算框架被修正或補(bǔ)充，否則利潤(rùn)與資源使用的聯(lián)系將越來越不適用了，或許環(huán)境會(huì)計(jì)或者公司購買排污許可證計(jì)劃能夠在將來為解決這一尷尬問題提供一些思路。

　　最后，利潤(rùn)應(yīng)限制在社會(huì)法律和道德范圍之內(nèi)。這一觀點(diǎn)并不被許多認(rèn)為利潤(rùn)至上、自由放任、毫不留情形式的人所贊同。顯然，如果企業(yè)在一個(gè)毫無限制的環(huán)境運(yùn)行必然導(dǎo)致混亂。一個(gè)最低的必要的規(guī)則框架應(yīng)是對(duì)我們市場(chǎng)有效的、低成本運(yùn)作，并且保護(hù)所有參與成員。加強(qiáng)管制是對(duì)可恥行為或者不斷增加的社會(huì)道德需要的一種反應(yīng)。大多數(shù)利潤(rùn)至上觀點(diǎn)的支持者并未意識(shí)到避免政府管制強(qiáng)化的方法就是增強(qiáng)對(duì)更好的道德治理和行為的自我關(guān)注。

　　因?yàn)檫@些原因，公司利潤(rùn)至上目標(biāo)已經(jīng)演進(jìn)為確認(rèn)企業(yè)和社會(huì)的相互依賴性，未來成功將有賴于企業(yè)權(quán)衡利潤(rùn)和社會(huì)目標(biāo)的程度。除非產(chǎn)生新的治理和報(bào)告形式，否則企業(yè)將無法獲得成功。如果不能將道德的和經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)成功結(jié)合或者有機(jī)權(quán)衡，股東的利益就總是優(yōu)于其他利益相關(guān)者的利益，企業(yè)和社會(huì)之間的緊張程度就會(huì)持續(xù)上升。

　　（二）經(jīng)濟(jì)體制與管理控制系統(tǒng)

　　改革開放以來，我國的經(jīng)濟(jì)體制經(jīng)歷了兩次重大轉(zhuǎn)變：由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變；由有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變。經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變勢(shì)必引起企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變：由單純生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型轉(zhuǎn)變；由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型向資本經(jīng)營(yíng)型轉(zhuǎn)變。企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變也引起了企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變。

　　1.計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)管理控制。從新中國成立至1978年改革開放前，中國實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制或行政命令經(jīng)濟(jì)體制。在這種體制下，有關(guān)生產(chǎn)、分配、甚至消費(fèi)的決策都由政府計(jì)劃?rùn)?quán)力機(jī)構(gòu)做出，生產(chǎn)什么，生產(chǎn)多少，怎樣生產(chǎn)，從何處取得資源，產(chǎn)品銷往何處等都由政府行政命令決定，即企業(yè)屬于單純生產(chǎn)型的經(jīng)營(yíng)方式。此時(shí)，企業(yè)管理控制的目標(biāo)是保證完成生產(chǎn)任務(wù)，追求產(chǎn)量目標(biāo)。企業(yè)管理控制的內(nèi)容主要是生產(chǎn)控制，重視實(shí)物管理，講求實(shí)物生產(chǎn)率或技術(shù)效率，忽視價(jià)值管理控制。企業(yè)管理控制方式主要是邊界控制或制度控制，企業(yè)只能按各項(xiàng)規(guī)章制度去經(jīng)營(yíng)，限制了經(jīng)營(yíng)者及職工的權(quán)力。

　　2.有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)管理控制。1978年中國改革開放至1991年末，中國經(jīng)濟(jì)改革目標(biāo)是建立有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)體制，試圖通過計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與商品經(jīng)濟(jì)的結(jié)合，取長(zhǎng)補(bǔ)短，解決計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下存在的諸多問題。這一時(shí)期的改革又可分為兩個(gè)階段：

　　第一階段是從1978年末到1984年9月，改革基本思路是擴(kuò)權(quán)讓利，改變高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。企業(yè)開始重視按經(jīng)濟(jì)規(guī)律，特別是按價(jià)值規(guī)律辦事，企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式也從單純生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型轉(zhuǎn)化。此時(shí)，企業(yè)管理控制的目標(biāo)不是只強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品生產(chǎn)及產(chǎn)量，而開始重視價(jià)值，重視產(chǎn)、供、銷的銜接，追求收入與利潤(rùn)目標(biāo)。企業(yè)管理控制的內(nèi)容也不僅僅是生產(chǎn)過程控制，采購過程控制和銷售過程控制也成為管理控制的重點(diǎn)。企業(yè)管理控制方式不再單一化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和員工具有一定的控制權(quán)力。

　　第二階段是從1984年10月到1991年末，改革基本思路是政企分開、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)適當(dāng)分離。這期間，企業(yè)改革逐步從利潤(rùn)留成、利改稅向廠長(zhǎng)負(fù)責(zé)制、承包制、租賃制及少數(shù)企業(yè)股份制試點(diǎn)轉(zhuǎn)化。由于重視政企分開及所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的占用、使用、處置等權(quán)力增大，同時(shí)對(duì)資產(chǎn)的責(zé)任也加大。企業(yè)管理控制的目標(biāo)已不簡(jiǎn)單是收入或利潤(rùn)，而是將利潤(rùn)等指標(biāo)與資產(chǎn)的占用相聯(lián)系，追求資產(chǎn)利潤(rùn)率目標(biāo)。企業(yè)管理控制的內(nèi)容也從對(duì)供產(chǎn)銷過程的控制擴(kuò)展到對(duì)投資和資產(chǎn)使用的控制。企業(yè)管理控制方式多樣化，承包、計(jì)件工資、作業(yè)控制、經(jīng)營(yíng)控制等方式被廣泛運(yùn)用。

　　3.社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)管理控制。1992年初以來，中國改革由政策調(diào)整轉(zhuǎn)向制度創(chuàng)新，逐步進(jìn)入建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的新階段。企業(yè)改革方向是建立適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度。企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式在由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型向資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步向資本經(jīng)營(yíng)型轉(zhuǎn)變。企業(yè)管理控制的目標(biāo)從追求單純的利潤(rùn)，一定資產(chǎn)投入的利潤(rùn)最大化，向一定資本投入的利潤(rùn)最大化方向轉(zhuǎn)變，即追求資本增值這一根本目標(biāo)。企業(yè)管理控制的內(nèi)容進(jìn)一步擴(kuò)展到資本投入的控制、資本結(jié)構(gòu)的控制、資本成本的控制、資本收益的控制。企業(yè)管理控制的方式正在從封閉系統(tǒng)向開放系統(tǒng)轉(zhuǎn)變，授權(quán)時(shí)代的控制手段被廣泛采用，不僅邊界控制被采用，診斷控制、信任控制等方式也在一些企業(yè)中推廣。

　　四、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境與管理控制系統(tǒng)

　　管理控制的企業(yè)外部環(huán)境是將企業(yè)整體作為一個(gè)管理控制系統(tǒng)考慮的。如果我們將企業(yè)管理控制系統(tǒng)看作是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一部分，那么，企業(yè)管理控制系統(tǒng)運(yùn)行還必然涉及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境問題。圖2反映了企業(yè)管理控制系統(tǒng)與企業(yè)其他系統(tǒng)之間的關(guān)系。

　　可見，企業(yè)管理控制系統(tǒng)的運(yùn)行，一是要符合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的要求；二是要考慮組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源的狀況。這些都是影響與決定企業(yè)管理控制系統(tǒng)運(yùn)行的重要內(nèi)部環(huán)境。由于人力資源素質(zhì)、企業(yè)文化環(huán)境等對(duì)企業(yè)管理控制的影響與企業(yè)外部道德環(huán)境緊密相關(guān)，前面我們已論述道德環(huán)境對(duì)管理控制的影響，因此，這里我們僅就企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境和組織結(jié)構(gòu)環(huán)境與企業(yè)管理控制的關(guān)系進(jìn)行探討。

　　（一）企業(yè)戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)

　　企業(yè)管理控制作為管理者影響企業(yè)中其他成員以實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的過程，理解企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)管理控制系統(tǒng)建立有著至關(guān)重要的影響。研究企業(yè)戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系主要應(yīng)明確以下兩個(gè)問題。

　　1.戰(zhàn)略制定與管理控制的關(guān)系。管理控制是發(fā)生在一個(gè)組織中的各種計(jì)劃與控制活動(dòng)的一種。企業(yè)的計(jì)劃與控制活動(dòng)至少有三種：一是戰(zhàn)略確定；二是管理控制；三是任務(wù)控制。戰(zhàn)略制定與管理控制的聯(lián)系十分明確：戰(zhàn)略制定是決定組織目標(biāo)和達(dá)到這些目標(biāo)的戰(zhàn)略的過程；管理控制是保證企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的過程。戰(zhàn)略制定與管理控制的區(qū)別主要體現(xiàn)在：戰(zhàn)略制定是決定新戰(zhàn)略的過程；管理控制是決定如何執(zhí)行戰(zhàn)略的過程。從系統(tǒng)設(shè)計(jì)的觀點(diǎn)看，二者的最重要區(qū)別在于戰(zhàn)略制定是非系統(tǒng)的，管理控制是系統(tǒng)的。另外，一個(gè)戰(zhàn)略提出往往涉及相當(dāng)少的人，而管理控制過程則涉及組織中各個(gè)層次的管理者和職工。戰(zhàn)略制定僅涉及組織的某部分，引起某一戰(zhàn)略的變化，而許多其他戰(zhàn)略不受影響；管理控制過程必然涉及整個(gè)組織，以使管理控制的各部分相互協(xié)調(diào)2.戰(zhàn)略層次與管理控制。企業(yè)戰(zhàn)略通常包括兩個(gè)層次：企業(yè)整體戰(zhàn)略和企業(yè)內(nèi)部單位戰(zhàn)略。表1反映了各戰(zhàn)略層次的戰(zhàn)略事項(xiàng)、戰(zhàn)略選擇和組織層次。

　　不同的戰(zhàn)略層次決定其管理控制重點(diǎn)與方式不同。企業(yè)各層次管理者應(yīng)根據(jù)本層次戰(zhàn)略事項(xiàng)與戰(zhàn)略選擇采取相應(yīng)的管理控制方式、確定管理控制重點(diǎn)。

　　（二）組織結(jié)構(gòu)與管理控制系統(tǒng)

　　企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與企業(yè)管理控制方式及控制內(nèi)容緊密相關(guān)。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)包括企業(yè)管理體制和企業(yè)責(zé)任中心兩部分。從企業(yè)管理體制角度看企業(yè)組織結(jié)構(gòu)通常可分為直線職能制組織結(jié)構(gòu)、事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)和控股制組織結(jié)構(gòu)。不同的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，其管理控制方式與權(quán)限各具特點(diǎn)。

　　直線職能制組織結(jié)構(gòu)，其管理控制屬于直接控制方式，管理控制權(quán)集中。如從財(cái)務(wù)控制角度看，直線職能制組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)總部財(cái)務(wù)部門作為統(tǒng)一的權(quán)力機(jī)構(gòu)，對(duì)整個(gè)企業(yè)的資金籌集、運(yùn)用及利潤(rùn)分配實(shí)行高度集中的管理，以領(lǐng)導(dǎo)身份統(tǒng)轄下屬企業(yè)、部門的財(cái)務(wù)部門。

　　事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)，其管理控制屬于直接控制與間接控制相結(jié)合方式，企業(yè)總部對(duì)各事業(yè)部進(jìn)行直接控制，各事業(yè)部對(duì)其管轄業(yè)務(wù)具有自主權(quán)。如從財(cái)務(wù)控制角度看，這種組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)總部對(duì)事業(yè)部的主要財(cái)權(quán)集中，只對(duì)重大的、全局性的財(cái)務(wù)事項(xiàng)做出決策，如重大的籌資、投資決策等，而根據(jù)需要將一部分次要財(cái)務(wù)決策權(quán)力下放給事業(yè)部。在這種組織結(jié)構(gòu)下企業(yè)總部與其成員之間劃分財(cái)權(quán)，使各企業(yè)擁有一定的自主經(jīng)營(yíng)的權(quán)力。

　　控股制組織結(jié)構(gòu)，其管理控制屬于間接控制方式，管理控制權(quán)下放。如從財(cái)務(wù)控制角度看，這種組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)財(cái)務(wù)決策權(quán)由各成員企業(yè)分散行使，成員企業(yè)獨(dú)立決策、獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、分散管理、獨(dú)立核算。但是一般來講，并不是企業(yè)內(nèi)的每一個(gè)企業(yè)或部門都享有完全的財(cái)務(wù)管理權(quán)力，而是企業(yè)總部將其直接控股的子公司的權(quán)力分散給它們，然后這些子公司又在各自的下屬企業(yè)之間選擇集權(quán)、分權(quán)或放權(quán)的管理體制。

　　從企業(yè)責(zé)任中心角度看企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，可分為成本責(zé)任中心、收入責(zé)任中心、利潤(rùn)責(zé)任中心和投資責(zé)任中心。不同的責(zé)任中心其管理控制的內(nèi)容是不同的。

　　五、不同控制環(huán)境下的企業(yè)管理控制系統(tǒng)框架

　　根據(jù)企業(yè)管理控制系統(tǒng)理論及模式演變，結(jié)合我國目前經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)框架應(yīng)由制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、考評(píng)控制系統(tǒng)和激勵(lì)控制系統(tǒng)組成。

　　（一）制度控制系統(tǒng)

　　制度控制是指企業(yè)通過規(guī)章、制度的形式規(guī)范與限制企業(yè)各級(jí)管理者與員工行為，以保證管理活動(dòng)不違背或有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。制度控制系統(tǒng)從控制環(huán)節(jié)看，包括制度的制定、執(zhí)行和考核。制度控制系統(tǒng)從層級(jí)角度看，包括戰(zhàn)略控制制度、管理控制制度、作業(yè)控制制度。制度控制系統(tǒng)從內(nèi)容角度看，包括財(cái)務(wù)控制制度、人事控制制度、營(yíng)銷控制制度、采購控制制度、生產(chǎn)與技術(shù)控制制度。制度控制系統(tǒng)的作用在于使管理者及員工明確哪些事該做，哪些事不能做。制度控制系統(tǒng)的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：企業(yè)行為規(guī)則明確；操作簡(jiǎn)單，便于全員執(zhí)行；制度控制系統(tǒng)建立的環(huán)境與條件限制較小。制度控制系統(tǒng)的缺點(diǎn)表現(xiàn)在：限制管理者及職工的主觀能動(dòng)性；定量控制不夠，缺乏與企業(yè)目標(biāo)直接銜接。制度控制系統(tǒng)適用于或應(yīng)用于所有的組織或企業(yè)。對(duì)于管理基礎(chǔ)不高的企業(yè)，更應(yīng)加大制度控制系統(tǒng)的建設(shè)。

　　（二）預(yù)算控制系統(tǒng)

　　預(yù)算控制是指企業(yè)通過預(yù)算的形式規(guī)范各級(jí)管理者的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)行為過程，調(diào)整與修正管理行為與目標(biāo)偏差，保證各級(jí)管理目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。預(yù)算控制系統(tǒng)從控制環(huán)節(jié)看，包括預(yù)算的制定、預(yù)算的執(zhí)行、預(yù)算差異分析和糾正偏差。預(yù)算控制系統(tǒng)從控制層級(jí)看，包括公司預(yù)算控制、部門預(yù)算控制和項(xiàng)目預(yù)算控制。預(yù)算控制系統(tǒng)從控制內(nèi)容角度看，包括經(jīng)營(yíng)預(yù)算控制、財(cái)務(wù)預(yù)算控制、資本支出預(yù)算控制。預(yù)算控制系統(tǒng)從控制標(biāo)準(zhǔn)角度看，包括比率標(biāo)準(zhǔn)剛性控制和總量標(biāo)準(zhǔn)彈性控制。預(yù)算控制系統(tǒng)的作用在于使管理者及員工明確自身量化目標(biāo)，并能及時(shí)發(fā)現(xiàn)行為偏差對(duì)目標(biāo)的影響，從而可隨時(shí)糾正偏差，保證目標(biāo)任務(wù)的完成。預(yù)算控制系統(tǒng)的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：企業(yè)行為量化標(biāo)準(zhǔn)明確；企業(yè)總體目標(biāo)與個(gè)體目標(biāo)緊密銜接；突出過程控制，可及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、糾正偏差。預(yù)算控制系統(tǒng)的缺點(diǎn)表現(xiàn)在：預(yù)算控制系統(tǒng)制定復(fù)雜；在某種程度上限制了管理者及職工的主觀能動(dòng)性；預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)剛性使控制不能隨著環(huán)境變化而變化。與制度控制系統(tǒng)相同，預(yù)算控制系統(tǒng)適用于或應(yīng)用于所有的組織或企業(yè)。但對(duì)于管理環(huán)境和基礎(chǔ)較差的企業(yè)，建立與執(zhí)行預(yù)算控制難度較大；對(duì)于管理環(huán)境和基礎(chǔ)很好的企業(yè)，預(yù)算控制相對(duì)容易，但過分強(qiáng)調(diào)預(yù)算控制可能束縛主觀能動(dòng)性。

　　（三）考評(píng)控制系統(tǒng)

　　考評(píng)控制是指企業(yè)通過考核評(píng)價(jià)的形式規(guī)范企業(yè)各級(jí)管理者的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)行為。考評(píng)控制強(qiáng)調(diào)的是控制目標(biāo)而不是控制過程，只要各級(jí)管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)則企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)將得以實(shí)現(xiàn)。考評(píng)控制系統(tǒng)從控制環(huán)節(jié)看，包括考評(píng)指標(biāo)的制定、考評(píng)程序與方法、考評(píng)結(jié)果與獎(jiǎng)懲。考評(píng)控制系統(tǒng)從控制層級(jí)看，包括董事會(huì)對(duì)高級(jí)經(jīng)理的考評(píng)控制、高級(jí)經(jīng)理對(duì)部門經(jīng)理的考評(píng)控制、部門經(jīng)理對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理的考評(píng)控制。考評(píng)控制系統(tǒng)從控制內(nèi)容角度看，包括財(cái)務(wù)績(jī)效考評(píng)、管理績(jī)效考評(píng)、質(zhì)量技術(shù)績(jī)效考評(píng)、作業(yè)績(jī)效考評(píng)等。考評(píng)控制系統(tǒng)的作用在于使各級(jí)管理者和員工明確自己的工作效果（目的）與自身利益及上級(jí)、同級(jí)目標(biāo)的關(guān)系，從而調(diào)動(dòng)其主觀能動(dòng)性，規(guī)范其行為，為自身目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)而努力。考評(píng)控制系統(tǒng)的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：既有明確的控制目標(biāo)，又有相應(yīng)的靈活性，有利于管理者及員工在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中主觀能動(dòng)性的發(fā)揮。考評(píng)控制系統(tǒng)的缺點(diǎn)表現(xiàn)在：缺少程序或過程控制，不利于隨時(shí)發(fā)現(xiàn)與糾正偏差。考評(píng)控制系統(tǒng)相對(duì)于預(yù)算控制和制度控制是一種較高層次的控制。企業(yè)選擇、應(yīng)用考評(píng)控制系統(tǒng)，需要管理者及職工有較高的素質(zhì)，企業(yè)文化與理念已深入人心，職工以為企業(yè)貢獻(xiàn)而自豪。

　　（四）激勵(lì)控制系統(tǒng)

　　激勵(lì)控制是指企業(yè)通過激勵(lì)的方式控制管理者的行為，使管理者的行為與企業(yè)目標(biāo)（或企業(yè)所有者目標(biāo)）相協(xié)調(diào)。激勵(lì)控制強(qiáng)調(diào)的是管理者的創(chuàng)造性。激勵(lì)控制系統(tǒng)從控制環(huán)節(jié)角度看，包括激勵(lì)方式選擇、激勵(lì)中的約束（合約）、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。激勵(lì)控制系統(tǒng)從控制層級(jí)角度看，包括企業(yè)所有者對(duì)高級(jí)管理者的激勵(lì)控制、高級(jí)管理者對(duì)下級(jí)管理者的激勵(lì)控制。激勵(lì)控制系統(tǒng)從激勵(lì)方式角度看，包括股票期權(quán)（或與股票相關(guān)的）激勵(lì)、年薪激勵(lì)、工效掛鉤激勵(lì)、獎(jiǎng)金激勵(lì)等。激勵(lì)控制系統(tǒng)的作用在于使管理者，特別是高層管理者將企業(yè)所有者目標(biāo)與管理者個(gè)人目標(biāo)相協(xié)調(diào)，根據(jù)不斷變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)與技術(shù)環(huán)境，調(diào)整目標(biāo)及戰(zhàn)略，從而為企業(yè)創(chuàng)造更大價(jià)值或財(cái)富。激勵(lì)控制系統(tǒng)的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：將管理者的利益與所有者的利益相聯(lián)系，通過利益約束機(jī)制規(guī)范管理者的行為；管理者可根據(jù)變化的環(huán)境及時(shí)調(diào)整目標(biāo)和戰(zhàn)略，保證企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。激勵(lì)控制系統(tǒng)的缺點(diǎn)表現(xiàn)在：具體目標(biāo)不明確，對(duì)企業(yè)文化、管理者素質(zhì)要求較高。激勵(lì)控制系統(tǒng)是一種高層次的、靈活性的控制系統(tǒng)。選擇應(yīng)用激勵(lì)控制系統(tǒng)要求企業(yè)有較高的管理水平和良好的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境。

　　總之，制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、考評(píng)控制系統(tǒng)和激勵(lì)控制系統(tǒng)四種管理控制系統(tǒng)構(gòu)成了我國管理控制系統(tǒng)的整體框架。這種企業(yè)管理控制系統(tǒng)框架具有如下特點(diǎn)與創(chuàng)新：

　　第一，這四種管理控制系統(tǒng)從控制方式、控制目標(biāo)、控制優(yōu)勢(shì)和控制障礙方面都有所區(qū)別，各具特色。

　　不同的控制目標(biāo)與控制方式又各有其優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)；控制環(huán)境對(duì)控制系統(tǒng)選擇至關(guān)重要，只有選擇適應(yīng)自身環(huán)境的管理控制方式才能進(jìn)行有效的控制。

　　第二，這四種管理控制系統(tǒng)既是獨(dú)立的又是統(tǒng)一的。所謂獨(dú)立是指它們各自可作為獨(dú)立系統(tǒng)進(jìn)行運(yùn)作，如有的企業(yè)可采用制度控制系統(tǒng)，有的企業(yè)可采用預(yù)算控制系統(tǒng)等。所謂統(tǒng)一是指同一企業(yè)又可同時(shí)采用四種控制系統(tǒng)，分別從規(guī)則、過程、目標(biāo)和利益角度進(jìn)行控制。

　　第三，這四種管理控制系統(tǒng)具有完整性和靈活性。因?yàn)楦鞣N管理控制系統(tǒng)可使管理控制從不同角度、不同層次、不同方式為實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)而進(jìn)行有效控制，從而形成管理控制的完整體系。但各企業(yè)、部門或項(xiàng)目又可根據(jù)自身環(huán)境與要求，靈活運(yùn)用不同的控制方式。

　　六、小結(jié)與啟示

　　通過對(duì)管理控制環(huán)境與管理控制系統(tǒng)關(guān)系研究，我們可得出以下結(jié)論與啟示：（1）管理控制系統(tǒng)模式的演變與管理控制環(huán)境變化不可分割，控制環(huán)境變化引起管理控制系統(tǒng)模式變化。（2）內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式與企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境是緊密相關(guān)的。管理控制系統(tǒng)隨著經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化而發(fā)展的。（3）在相同外部環(huán)境下，雖然管理控制的根本目標(biāo)是一致的，但由于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不同，管理控制系統(tǒng)模式也可能不同。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)從不同角度、采用不同方式進(jìn)行全面控制。（4）不同類型和不同管理基礎(chǔ)的企業(yè)或組織，雖然都可能采用多種管理控制方式，但采用管理控制方式的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)該是不同的。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的環(huán)境特點(diǎn)選擇管理控制側(cè)重點(diǎn)。（5）我國企業(yè)管理控制系統(tǒng)外部環(huán)境與國外企業(yè)管理控制系統(tǒng)環(huán)境不同，我們只有一部分企業(yè)處于授權(quán)經(jīng)營(yíng)階段；管理控制的開放、自然系統(tǒng)模式并不適用于我國大部分企業(yè)。（6）我國企業(yè)管理控制系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境差異較大，統(tǒng)一的管理控制系統(tǒng)模式是不適用的。各種形式的管理控制并存是我國未來較長(zhǎng)時(shí)期管理控制系統(tǒng)模式的基本特征。（7）適應(yīng)我國管理控制環(huán)境的管理控制系統(tǒng)包括：制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)、激勵(lì)控制系統(tǒng)。（8）我國大部分企業(yè)環(huán)境決定制度控制系統(tǒng)仍不失為一個(gè)有效的管理控制系統(tǒng)；預(yù)算控制系統(tǒng)是一些環(huán)境較好企業(yè)的現(xiàn)實(shí)選擇；評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)和激勵(lì)控制系統(tǒng)是環(huán)境較好的大型企業(yè)的目標(biāo)管理控制系統(tǒng)。

　　參考文獻(xiàn)

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