摘要：內(nèi)部控制制度審計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)種類，具有完整的審計(jì)程序。它可以通過對內(nèi)部控制的檢查、評價(jià)，找出內(nèi)部控制系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)并加以改進(jìn)，促進(jìn)企業(yè)健全內(nèi)部控制制度，改善管理，減少損失浪費(fèi)，提高經(jīng)濟(jì)效益。本文重點(diǎn)對內(nèi)部控制制度審計(jì)采取的手段與方法進(jìn)行研究。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制制度；審計(jì)；手段；方法一、內(nèi)部控制制度審計(jì)的含義

　　內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行有效管理的一種必不可少的手段，內(nèi)部控制制度主要包括兩個(gè)方面，即內(nèi)部管理控制制度和內(nèi)部會計(jì)控制制度。然而一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否健全和有效，不僅直接反映這個(gè)企業(yè)的管理水平和工作效率，而且與現(xiàn)代審計(jì)活動的開展關(guān)系極大。現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)重要特征，就是在評價(jià)被審計(jì)對象內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，決定進(jìn)一步審計(jì)工作的范圍、程序和方法。所謂內(nèi)部控制制度審計(jì)是指以內(nèi)部控制為對象，在評審被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，決定抽查會計(jì)資料的內(nèi)容、范圍和程序，據(jù)以進(jìn)行符合性和實(shí)質(zhì)性測試的一種審計(jì)方法。它是從傳統(tǒng)的會計(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)的詳細(xì)審計(jì)轉(zhuǎn)化和發(fā)展過來的一種新型審計(jì)方式，由于這是一種科學(xué)的審計(jì)方法，不僅減少了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性，而且提高了審計(jì)工作的質(zhì)量和審計(jì)效益，故被許多國家確定為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之二、內(nèi)部控制制度審計(jì)的基本內(nèi)容

　　內(nèi)部控制制度審計(jì)的對象是各單位的內(nèi)部控制制度，在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)從內(nèi)部控制制度的基本內(nèi)容進(jìn)行，它主要體現(xiàn)在以下各項(xiàng)管理制度之中。

　　1.責(zé)任控制制度。責(zé)任控制制度是以確定經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)、各層次及其人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任為中心的內(nèi)部控制制度。它由工作崗位責(zé)任制和各部門、各環(huán)節(jié)、各層次的責(zé)任制兩方面組成。這種制度主要是檢查各種崗位責(zé)任制賦予各職能部門和經(jīng)辦人員的責(zé)任是否達(dá)到分工明確，職責(zé)分明的目的。

　　2.內(nèi)部牽制制度。內(nèi)部牽制制度為了保證會計(jì)資料的正確性、可靠性及保護(hù)財(cái)產(chǎn)而形成的一種制度。它主要檢查會計(jì)事項(xiàng)的處理或不相容的職務(wù)是否遵循必須經(jīng)過兩個(gè)以上的人員或部門的原則，以防止差錯、舞弊的發(fā)生。

　　3.會計(jì)控制制度。會計(jì)控制制度是指經(jīng)濟(jì)組織為了保證會計(jì)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性而采取的各種措施和方法，主要是各種憑證的記錄、傳遞，資金的使用，債權(quán)債務(wù)反映，會計(jì)報(bào)表編制等各個(gè)環(huán)節(jié)的控制制度和程序。主要是通過帳證、帳帳、帳表之間的相符關(guān)系，檢查會計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性；通過帳實(shí)核對檢查帳實(shí)是否相符，以保證會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性；通過嚴(yán)格的復(fù)核審批制度，以保證會計(jì)業(yè)務(wù)處理的合法性；通過定期編制計(jì)算平衡表檢查所有數(shù)據(jù)的正確性等。

　　4，經(jīng)營方面各個(gè)循環(huán)系統(tǒng)的控制制度。它是經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營和管理所必須經(jīng)過的環(huán)節(jié)和業(yè)務(wù)操作的控制制度。如成本控制、購銷控制、物資控制、生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制制度等。通過檢查這些環(huán)節(jié)的控制是否嚴(yán)密，反映企業(yè)是否能正常地進(jìn)行經(jīng)營活動及企業(yè)的生存和發(fā)展。

　　5.財(cái)產(chǎn)、憑單管理制度。財(cái)產(chǎn)、憑單管理制度是為了確保經(jīng)濟(jì)組織的財(cái)產(chǎn)和各種憑證單據(jù)而建立的控制制度，它包括財(cái)產(chǎn)管理責(zé)任制和憑證單據(jù)管理責(zé)任制兩部分。如財(cái)產(chǎn)物資的保管、清點(diǎn)、驗(yàn)收、領(lǐng)用、計(jì)劃、預(yù)算、合同、單據(jù)等各個(gè)環(huán)節(jié)，都應(yīng)實(shí)行專人管理。

　　進(jìn)行內(nèi)部控制制度審計(jì)，其重點(diǎn)是放在對于制度內(nèi)各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上，目的在于發(fā)現(xiàn)制度中控制的薄弱環(huán)節(jié)。

　　三、內(nèi)部控制制度審計(jì)的手段和方法

　　內(nèi)部控制制度審計(jì)的范圍是極為廣泛的，其手段也是多種多樣的，但內(nèi)部控制制度審計(jì)一般包括內(nèi)部控制制度的方法和評價(jià)兩方面，大體上分三個(gè)步驟：

　　1.了解和描述內(nèi)部控制制度

　　這一步驟的主要目的是通過一定手段，了解被審單位已經(jīng)建立的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行的情況，并對其進(jìn)行描述。

　　內(nèi)部控制制度審計(jì)的第一步工作就是進(jìn)行了解，這一步驟可以通過查閱有關(guān)規(guī)章制度、方針及政策等文件，查看組織機(jī)構(gòu)系統(tǒng)圖，詢問有關(guān)人員進(jìn)行實(shí)地觀察、查閱前期審計(jì)報(bào)告或?qū)徲?jì)工作底稿等手段來實(shí)現(xiàn)。它為描述企業(yè)內(nèi)部控制制度奠定了基礎(chǔ)。描述反映企業(yè)內(nèi)部的制度的方法主要有以下幾種：

　　（1）書面說明法。即將所了解掌握的內(nèi)部控制制度的實(shí)際情況完全以文字的形式描述出來。這種描述方法一般是按不同的業(yè)務(wù)經(jīng)營環(huán)節(jié)，分別說明各個(gè)業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)上應(yīng)完成的各種工作，辦理業(yè)務(wù)所填制的各種憑證，有關(guān)人員所管的記錄和實(shí)物，以及他們的職務(wù)分工情況等，表述控制點(diǎn)存在情況。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是比較靈活，又能表達(dá)被審系統(tǒng)的一切特殊情況，不受什么限制。幾乎適用于任何類型、任何規(guī)模的單位。其局限性是對于業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)較多的大型單位，用文字說明顯得冗長，對復(fù)雜情況不易說明清楚。

　　（2）調(diào)查表法。調(diào)查表法是指利用表格形式，通過查詢來了解內(nèi)部控制制度強(qiáng)弱情況的一種方法。例如，審計(jì)人員可以把被審單位業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的控制點(diǎn)及其主要問題預(yù)先編制一套標(biāo)準(zhǔn)格式的調(diào)查表。在表中，為每個(gè)問題設(shè)置“是”，“否”，“不適用”和“備控”等專欄，通過填寫結(jié)果，了解被審單位內(nèi)部控制情況。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是簡便易行，節(jié)省審計(jì)工作量，對表中列示的“否”專欄，可以引起審計(jì)人員的關(guān)注，其缺點(diǎn)是調(diào)查表格式固定，缺乏彈性，遇有特殊情況，往往因“不適用”欄境得過多而作用不大。

　　（3）流程圖法。流程圖法是指用圖解形式來描述業(yè)務(wù)程序及其控制點(diǎn)，顯示有關(guān)控制環(huán)節(jié)和憑證記錄的產(chǎn)生、傳遞、檢查、保存及其相互關(guān)系，便于直觀地表現(xiàn)內(nèi)部控制制度實(shí)際狀況的一種方法。它是目前在國外審計(jì)工作中廣泛應(yīng)用的一種方法。采用這種方法要求審計(jì)人員熟悉每一業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)及其相互關(guān)系，識別其中的控制點(diǎn)，牢握制圖的技術(shù)與方法。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是形象直觀，便于評審，能幫助審計(jì)人員進(jìn)行思考，并較快地檢查出被審系統(tǒng)邏輯上的薄弱環(huán)節(jié)，并且應(yīng)用靈活方便，只需變動圖中的若干符號，就可更新整個(gè)流程圖。其缺點(diǎn)是繪制新圖，特別是描繪較復(fù)雜的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)時(shí)技術(shù)難度較高。

　　上述三種方法，并非孤立應(yīng)用，相互排斥，在描述某一單位內(nèi)部制度制度時(shí)，可對不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)使用不同的方法，三者結(jié)合使用，往往比采用一種方法效果更好。

　　2.評價(jià)內(nèi)部控制制度

　　這一步驟的主要目的是在了解和描述內(nèi)部控制缺席的基礎(chǔ)上，應(yīng)就內(nèi)部控制制度本身的完善程度進(jìn)行評價(jià)，評價(jià)內(nèi)部控制是否健全完善，初步形成意見和建議。一般根據(jù)下列標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價(jià)：

　　（1）控制對象：目標(biāo)是否明確？重點(diǎn)是否突出？

　　（2）控制程序：是否清晰明確？是否固定化？

　　（3）組織機(jī)構(gòu)：是否健全？是否適應(yīng)控制要求？

　　（4）執(zhí)行人員：素質(zhì)如何？權(quán)責(zé)是否對立？分工是否明確？相互能否制約？償罰是否分明？

　　（5）規(guī)章制度：是否健全？是否可行？

　　（6）信息資料：記錄、憑證等是否健全完備？填制、傳遞、核對有無嚴(yán)格規(guī)定？

　　（7）成本效益：控制機(jī)構(gòu)、人員、程序、措施、信息等是否進(jìn)行成本效益評價(jià)？是否達(dá)到“滿足要求、成本最低”原則。

　　3.測試評價(jià)內(nèi)部控制制度

　　這一步驟是對內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行情況進(jìn)行評審，也就是根據(jù)對執(zhí)行內(nèi)部控制制度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所發(fā)生錯弊的檢查、分析，來作出內(nèi)部控制制度有效程序的評價(jià)，并結(jié)合驗(yàn)證內(nèi)部控制制度完善程度評價(jià)，最后對內(nèi)部控制制度以及執(zhí)行內(nèi)部控制制度業(yè)務(wù)的可予信賴程度作出判斷。內(nèi)部控制制度測試分為符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試兩種類型。符合性測試是對內(nèi)部控制制度的遵循情況進(jìn)行檢查評審的活動。其目的是測試執(zhí)行情況符合制度要求的程度。它所采用的方法主要有：審閱證據(jù)、跟蹤重做、以及實(shí)地觀察等；實(shí)質(zhì)性測試是對被審單位的經(jīng)濟(jì)信息，各種數(shù)據(jù)進(jìn)行審核檢查的活動，其目的在于驗(yàn)證、評估信息本身的合法性、真實(shí)性。測試中常用的方法有盤存法、詢證法、帳戶分析法、調(diào)節(jié)法、鑒定性等。這兩種測試方法的聯(lián)系主要是他們在評審內(nèi)部控制制度過程中能起到相互補(bǔ)充的作用。內(nèi)部控制制度測試的一般步驟是：

　　（1）檢查執(zhí)行內(nèi)部控制制度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并對檢查所發(fā)現(xiàn)的錯弊逐一作出記錄。

　　（2）分析審查樣本中發(fā)現(xiàn)的錯弊的性質(zhì)和原因。

　　（3）根據(jù)錯弊的情況，結(jié)合驗(yàn)任內(nèi)部控制制度本身完善程度的評價(jià)，對內(nèi)部控制制度以及執(zhí)行其業(yè)務(wù)的可予信賴程度進(jìn)行判斷。

　　（4）寫出內(nèi)控制制度的測試情況報(bào)表。

　　對內(nèi)部控制制度的評價(jià)測試一方面是對各項(xiàng)制度本身是否健全、合理進(jìn)行評價(jià)，并且指出其薄弱環(huán)節(jié)的部分。另一方面是對制度的執(zhí)行情況進(jìn)行評價(jià)，即評價(jià)已有的制度在經(jīng)濟(jì)活動中的實(shí)際執(zhí)行情況和功能。最后把評價(jià)測試分析的結(jié)果，列入審計(jì)工作底稿，寫出內(nèi)部控制制度評審報(bào)告。

　　上述三步驟，構(gòu)成一個(gè)完整的內(nèi)部控制制度審計(jì)程序，是實(shí)施階段審計(jì)程序的組成部分。

　　綜上所述，隨著人們對內(nèi)部管理重視程度的不斷提高，會對內(nèi)部控制制度審計(jì)有新的認(rèn)識，我們應(yīng)以這種理論為指導(dǎo)，在當(dāng)前的真實(shí)性審計(jì)實(shí)務(wù)中，自覺、充分運(yùn)用這種先進(jìn)、科學(xué)的審計(jì)手段，使內(nèi)部控制制度審計(jì)工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。