【摘要】作者在現行成本管理體系中注入環境因子，針對制造型企業現行環境成本控制的局限性，以產品生命周期理論為基礎，構建環境成本三層控制體系，以期能使環境成本控制最優，使經濟效益和環境效益相得益彰。

　　【關鍵詞】環境成本；控制方法；產品生命周期

　　環境成本控制體系是指企業通過對環境成本核算所提供環境成本信息的基本分析，為了對環境成本形成過程中所有因素進行控制，而采取的一整套程序和方法。現行環境成本控制體系主要集中在事后控制，而忽略了事前控制和事中控制，或者部分控制研究一味集中在超前控制，而忽略了事中和事后控制。

　　一、企業環境成本控制現狀分析——以制造型企業為例

　　制造業是以物質產品開發、生產為主體的產業，是創造人類財富的支柱產業，同時又是環境污染的主要源頭之一。統計數據顯示，造成環境污染的排放物有70%以上源自制造業。我國制造型企業環境成本控制仍處在初級階段，部分企業仍然采用傳統成本控制方法，間接地鼓勵了企業以犧牲環境、透支未來為代價，謀取短期經濟利益，具體表現在以下方面：

　　（一）企業環境成本控制觀念落后，主體不明

　　企業受傳統成本控制觀念影響，對成本控制僅局限于狹義的生產成本，鮮有對宏觀成本（包括環境成本）的考量。先進的環境成本控制理念沒有注入企業靈魂，舊觀念不能適應宏觀市場經濟發展要求，可能導致企業經營決策的失誤。而且，多數企業長期把成本控制作為財務人員、管理人員的專利，認為成本、效益都應由企業領導和財務部門負責，把員工只看作生產者，出現“管成本不懂技術、懂技術不懂財務”的窘境，由于員工成本意識淡薄，感受不到市場壓力，控制成本的積極性無法調動，浪費現象嚴重，環境成本控制只能“紙上談兵”。

　　（二）環境成本控制內容不全面，范圍狹隘

　　企業對環境成本進行控制過程中，沒有將控制貫徹到產品生命周期全程，特別是在前期產品設計階段不進行生態設計，采購階段不考慮供應商環境績效等情況最為普遍，多數企業在環境成本實際發生時，直接計入期間費用或營業外支出，金額較大時計入待攤費用，導致相關環境成本隱匿在費用項目中，甚至因沒有反映在會計系統中而被忽略，環境成本控制有待全面完善。

　　（三）環境成本控制方法滯后

　　傳統的企業環境成本控制方法主要是企業在污染發生后，采用 “末端治理”，不需改動原本的生產工藝流程，只需針對已經產生的環境支出進行控制，對企業的日常經營活動影響不大，實施“先污染，后治理”。

　　二、企業環境成本三層控制體系的構建

　　（一）構建環境成本控制體系必要性

　　構建環境成本控制體系，是企業在新宏觀環境下保持其持續發展的必然要求。

　　1.社會、經濟、環境三者構成了企業宏觀環境的三維空間。自然環境支持經濟發展，提供豐富資源的同時接受廢棄物的回歸。研究表明，環境污染80%以上源自企業，其中70%以上源自制造業，且這一比率正以一定速率遞增。資源有限性和環境承受能力決定了企業盲目發展必將導致不可估量的損失，環境成本控制如箭在弦。

　　2.在可持續發展戰略導向下，環境保護政策和法規的相繼出臺，企業環境行為約束漸緊，企業的“環保、生態型”蛻變，成為必然。

　　3.消費者對綠色產品日益青睞，部分國家和國際組織已經針對“非綠色”產品出臺“禁令”，我國環保認證工作也日趨嚴格。綠色需求蔓延的趨勢充分表明，企業開展環境成本控制，承擔環境責任不僅僅是一種義務，更成為企業達成盈利目標的必需。

　　4.預防性環境法規、“非綠色”原材料的禁用限用、各項環保優惠政策都直接影響到企業生產成本，企業環保責任延展至產品生命周期全過程，故此，基于產品生命周期理論的環境成本控制模式應時而生，目的在于幫助企業穿越“生態壁壘”，化身綠色企業。

　　綜上，通過環境成本控制，可使企業獲得諸如提高原材料利用效率、獲取環保機構支持、擴大企業知名度、降低環境風險、改善社會關系、更低成本地融資等競爭優勢，在激烈的市場經濟中將更具競爭性。

　　（二）環境成本三層控制體系

　　環境成本控制理論與應用的核心即構建合理可行的環境成本控制體系。環境成本控制體系是企業為了控制產生環境成本于產品生命周期各階段的各項因素，而采用的一系列措施、程序和方法，依據其控制時序，可分為超前控制層、實時控制層和事后反饋控制層三層控制模式，見圖1。

　　1. 基于產品生命周期的超前控制模式

　　環境成本超前控制模式是主動型、創新型的控制模式，以產品生命周期環境評價為前提，隨時關注生產流程再造，產品再設計等各方面的新機會，通過對產品生命周期過程的生態設計及其可行性分析，前瞻性地降低產品在生產過程中對環境的不良影響，即在環境成本發生前，通過超前控制模式的實施將其減少甚至消除，對環境負責的同時追求盈利能力，達到環境效益和經濟效益的均衡化、最優化。其控制流程如下：

　　（1）產品生命周期評估

　　生命周期評估（Life-cycle assessment, LCA）是產品生態設計及環境管理技術的重要工具之一，其運用系統觀點，對產品在整個生命周期的資源消耗、環境影響的數據和信息進行收集、鑒定、量化、分析和評估，其評估結果即為產品綠色資訊，作為環境成本資料信息庫的重要部分，在設計科學、合理的環境成本控制模式方面發揮著重要作用。產品的生命周期包括原材料和能源的獲取、原材料的加工、產品的制造、裝配和包裝、運輸和銷售、產品的使用和維護（消費者）、回收和廢棄物處理全過程。環境影響包括資源耗竭、人體健康和生態影響。產品生命周期評估的流程如圖2。

　　①目標定義與范圍界定。應明確企業進行產品壽命周期評價的目的、原因以及應用對象，而在環境成本控制模式中，生命周期評價的主要目的就是識別產品主要的環境影響，確認形成環境成本的各項因素，及其發生在產品生命周期的哪個階段。

　　②清單分析。清單分析是對產品體系生命周期各階段或過程的輸入和輸出進行數據收集、量化分析，并列出清單分析表的過程。在環境成本控制模式中，清單分析作為細化分析工具，考察產品的工藝和生產活動在整個生命周期各環節中的輸入（包括能量、原材料、輔助材料和其他物理輸入等）和輸出（包括向空氣、水、土壤等的廢物排放）對環境的污染程度，并按統一制定的標準，將收入項、支出項逐一列入清單分析表中。

　　③環境影響評價。是運用定量或定性方法，對清單分析結果潛在的環境影響進行評價和描述。這種分析要全面考慮產品在生產和使用中對資源消耗、生態環境、人體健康等各方面的影響。

　　④改進分析。通過對產品的生態診斷，確定產品關鍵環境影響因素及其來源，提出改進意見。

　　（2）生態需求分析

　　產品生命周期評估是針對產品本身的綠色程度進行細化和評析，而產品生態需求分析則是從市場的角度，以各種生態需求為出發點，由外及內對產品進行分析。

　　產品的生態需求可依據需求對象不同分為三類：①消費者綠色需求，包括優質、清潔、綠色等；②環境需求，如可回收性、排放有害物程度、綠色程度等；③資源綠色需求，包括高產、高效利用、可否循環使用等。

　　生態需求分析對產品生命周期各環節，對不同需求進行完善的交叉分析，同時注意不同需求之間的相互關系和協調解決機制，并予以正確表述。例如：既要注重資源的利用效率，又要盡可能減少污染物排放；產品既要關注其綠色程度，又要保證其功能不受影響。

　　（3）基于產品生命周期的生態設計

　　產品生態設計是將綜合預防污染和節約資源的戰略蘊于產品的設計中，以開發環境的、經濟的、可持續發展的產品體系。它是從環境保護、經濟可行的角度考慮產品開發全生命周期（包括產品綠色材料設計、綠色工藝設計和運用、綠色營銷、綠色物流、綠色包裝、銷售和使用、回收處置全過程）的污染預防要求，多級使用資源與能源，降低產品生產和使用過程對環境的影響，使其與生態環境承載能力相一致。

　　（4）針對生態設計方案的可行性分析

　　通過對產品生命周期各階段環境影響評價和生態需求分析，確定生命周期和生產結構中對環境影響的關鍵點，提出產品設計新方案，以降低可能環境成本。微觀企業必然對新方案從成本效益角度進行綜合評價，以期獲得技術可行、環境達標、經濟合理的新設計方案。

　　2. 環境成本實時控制模式

　　在環境成本超前控制模式的基礎上，新的生態產品設計方案百煉出爐，在其付諸實施的過程中，必須實時對其進行控制。環境成本實時控制是在IT環境中，財會人員利用現代化技術手段和大量信息，對產品生產過程（或新生態方案實施過程）進行實時對比和實時分析，以對財務信息的全程監控代替事后檢查，通過指導、調節、約束、促進等手段，達到實時控制環境成本的目的。環境成本實時控制模式是相對意義上的實時，任何實時都有延遲，需考慮到信息的傳遞時間等因素，在生產過程中盡可能將這種延遲縮短到一定程度，可對其忽略時，就認為控制是實時的。

　　環境成本實時控制模式，就是在環境成本超前控制模式的前提下，隨著新產品生態設計方案的實施，利用現代網絡信息技術和控制方法，實時監控其過程中的各項偏差，如實際環境成本與目標環境成本之差、當期環境成本與前期環境成本之差等，及時發現和解決異常情況，迅速做出反應。其具體流程為：

　　①確定環境成本實時控制的各項目標、標準。②基于環境成本超前控制模式建立起來的控制流程和關鍵控制點，建立實時控制模型，將關鍵控制點（即影響環境成本的主要控制點）歸于硬實時控制，即該控制點是剛性的，有嚴格限制，一般情況下不可變動，發現超出預期偏差立即處理；其余控制點可歸于軟實時控制，即其控制比較柔性靈活，可允許一定范圍內偏差，其處理優先級低于硬實時控制關鍵點。③將環境成本實時控制系統與產品生命周期相整合，在生命周期的不同階段，實時控制相應做出變動。④測試環境成本實時控制系統，對其控制效果及時評價與修正。⑤實施環境成本控制系統過程中，注意不斷創新、不斷完善。

　　3. 環境成本事后和反饋控制模式

　　市場宏觀環境變化萬千，難以預計，無論多么完善的計劃，都不可能完全避免因不可控因素導致的環境成本增加、企業經濟利益損失。為了在成本或損失已經發生的情況下，企業能盡快做出反映，使損失降到最低，并依據具體問題具體分析，糾正和彌補環境成本全過程控制中的漏洞和缺陷，避免損失再次發生，企業絕不能忽略環境成本的事后控制。

　　環境成本事后和反饋控制模式主要有兩層含義，其一是事后控制，即在環境損失已經發生的情況下，根據當期結果與計劃目標的分析比較，提出改進控制措施，在下一輪控制活動中實施。事后控制是利用反饋信息實施控制，控制的重點是未來的經濟活動，故也經常被認為是反饋性控制。作者之所以將反饋控制與事后控制相區別，是依據環境成本控制的特殊性，反饋控制不僅僅存在于事后，信息反饋存在于環境成本控制全程，從超前控制模式，到實時控制模式，到事后控制模式，都存在著信息反饋流，這是環境成本控制系統不斷充實、完善不可缺少的重要組成部分。

　　三、對環境成本三層控制體系的評價

　　環境成本三層控制體系是針對制造型企業，基于產品生命周期理論，全方面、全時段對環境成本進行跟蹤控制的理論模型，其與傳統環境成本控制模型相比，有其自身的優勢。

　　（一）全面性

　　可以說，環境成本三層控制體系是由產品生命周期和環境成本發生時序（事前、事中、事后）這三維支持的網絡型控制體系，基本包括了可能造成環境成本的全部要素，具有傳統環境成本不可比擬的全面性。

　　（二）創新性

　　環境成本三層控制體系突破傳統控制模式，首次將超前控制模式、實時控制模式和事后反饋控制模式集于一體，且主次分明，是環境成本控制理論中的一項創新。

　　當然，任何理論都有其不可避免的缺陷，環境成本三層控制體系亦然。其一，全面性決定了復雜性，全方面的控制必然給初期環境成本的確認、計量、核算工作帶來更多負擔。其二，全面控制成本必然超出傳統控制成本，如何均衡控制成本與經濟效益也是一項長期而復雜的工作。

　　四、結論

　　環境成本的三層控制體系是統一的整體，環境成本的超前控制是重中之重，企業在緊抓超前控制和實時控制過程中，應同時關注事后控制和反饋控制，避免出現意外情況而顧此失彼。然而，企業資源的有限性，必然限制環境成本控制體系的全程發揮。在企業有限的資源條件下，聯系企業實際，緊抓關鍵控制，制定出符合企業自身情況，協調經濟效益與環境保護，有助于企業可持續發展的環境成本控制的新思路、新方法，這也是環境成本控制領域的新突破。

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