【摘 要】本文分析了新審計準則體系中體現現代風險導向觀和環境審計理念，探討了現階段我國注冊會計師開展環境審計面臨的困難，并在基于風險導向觀的基礎上就注冊會計師如何開展環境審計提出了具體的對策和建議。

　　【關鍵詞】新審計準則；風險導向觀；注冊會計師；環境審計

　　在我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則體系中，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范。該準則為注冊會計師進行環境審計創新內容，在一定程度上為注冊會計師開展環境審計創造了更多的實施條件。同時，新審計準則的一個重大變化，就是全面滲透著風險導向審計的理念。新審計準則更加強調對風險的充分關注。因此，如何在現代風險導向審計觀的指導下開展環境審計，是注冊會計師面臨的一個重要問題。

　　一、現代風險導向觀和環境審計理念在新審計準則中的體現

　　（一）新審計準則中體現的現代風險導向觀

　　在新的審計準則體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則。包括《中國注冊會計師審計準則第1201號——計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。很明顯，新審計準則體系全面滲透著風險導向審計觀，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。

　　（二）新審計準則中體現的環境審計理念

　　《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對環境審計進行了規范，即要求注冊會計師在進行財務報表審計時考慮可能引起財務報表重大錯報、漏報的環境事項。該準則對環境事項和影響財務報表的環境事項進行了界定，同時從實施風險評估程序時對環境事項的考慮，針對評估的重大錯報風險實施評估程序時對環境事項的考慮和出具審計報告時對環境事項的考慮三個層面，對注冊會計師對環境事項的關注予以了規范。新審計準則中的這些規定，對于提高環境審計質量，增強公眾對已審財務報表的信心，促進環境保護和實現經濟、社會的可持續發展具有重要的意義。

　　二、現階段注冊會計師開展環境審計面臨的困難

　　（一）缺乏完善的環境審計依據

　　目前，我國注冊會計師開展環境審計尚缺乏完善的環境審計依據，主要表現在以下幾個方面。

　　1. 缺乏統一、權威的法律依據

　　嚴格意義上講，我國迄今尚沒有一部專門的法律可以為環境審計提供直接的依據。除《憲法》第19條、第109條和《審計法》第1條、第24條等涵蓋了部分有關環境保護審計的內容外，其它環境保護專門法規和相關法規中，基本上沒有明確審計機構和審計人員在環境保護監督、檢查方面的職能作用和主要工作內容。同時，相關的法律也并未規定企業如何披露有關環境污染等方面的信息，這就客觀地導致了環境審計缺乏法律依據，極大地限制了注冊會計師環境審計工作的開展。

　　2. 環境會計尚未建立

　　目前，環境會計在荷蘭、加拿大等一些西方發達國家已進入操作階段，環境污染損失、資源價格等都已列入會計核算科目。而我國迄今為止還未建立起一套系統的環境會計準則和核算體系，使得環境信息的確認、計量和披露缺乏統一的標準，環境會計信息披露很不規范。從企業目前披露的環境會計信息的內容來看，非財務的一般性敘述較多，即描述性居多，定量性的很少。這就使得審計人員很難根據企業公布的財務報告準確、客觀地評估企業環境管理的績效，以及企業環境活動對財務成果的影響。

　　3. 缺乏客觀、公認的環境成本和效益的評價標準

　　注冊會計師在環境審計過程中，必然要對企業環境成本和環境效益進行分析，如果沒有客觀、公認的量化標準，評價指標體系也就無從談起。因為環境審計工作的內容取決于環境要素相關成本和效益的量化，相應地，審計評價也是建立在此基礎之上的。然而，令注冊會計師最感頭痛、最缺乏信心的也正是用哪些指標來反映環境成本和效益，以及如何對它們進行科學的計量。量化難，評價標準的缺失不僅增加了審計的操作難度，而且審計結論的風險也不可低估。

　　（二）注冊會計師環境專業知識的欠缺

　　環境審計專業性、技術性很強，除了需要具備常規審計的技術外，還要具備環境管理知識和環境工程技術等知識。因為無論是審核企業年度報告中的環境信息還是鑒證獨立的企業環境報告書，沒有合理的環境相關領域的知識，就無法客觀評價報告所揭示的環境質量信息、環境后果狀態和與之相關的環境財務信息的真實、可靠性，同時，也可能會使注冊會計師低估環境事項的風險。目前我國注冊會計師的知識背景多為財務管理和會計核算，知識結構相對單一，他們對會計審計業務較為熟悉，但對環保法律卻知之甚少，掌握環保知識和技能的人就更少了。環境專業知識的不足會使注冊會計師在進行環境審計時無法對企業受托環境保護和管理責任的全面有效履行進行客觀、公正的評價和鑒定，從而使其得出的環境審計證據和報告沒有充分的說服力和可信度。

　　（三）缺乏完善的環境審計理論和規范的環境審計方法

　　我國環境審計的理論研究和實踐起步都比較晚，直到1999年環境審計才成為我國審計理論的研究重點，這期間雖然對環境審計的研究也取得了一些成績，但相關的理論和實踐并不完善，環境審計仍處在基礎準備階段。我國還沒有專門的理論框架或準則為實施環境審計提供科學的依據，環境審計還未形成一套比較標準、規范的審計方法，這嚴重阻礙了環境審計的開展。同時，新審計準則雖然對環境事項和影響財務報表的環境事項進行了界定，但其并未提到有關環境事項的具體處理及如何審計等，只是在《財務報表審計中對環境事項的考慮》中第6條規定“注冊會計師是否需要考慮環境事項以及考慮的范圍，取決于其對環境事項是否會引起財務報表重大錯報風險做出的職業判斷”。第9條規定“對具體審計業務而言，注冊會計師擁有的環境事項知識程度通常不如管理層或環境專家。但注冊會計師應當具備足夠的環境事項知識，以識別和了解與環境事項相關的，可能對財務報表及其審計產生重大影響的交易、事項和慣例”。顯然，是否需要對環境事項予以關注并實施必要的審計程序完全依賴于注冊會計師的職業判斷。這無疑加大了注冊會計師環境審計的難度和風險，使得環境審計的正常實施效果大打折扣。

　　三、在現代風險導向觀指導下開展環境審計

　　（一）加強環境專業知識的培訓和學習，拓展注冊會計師的知識結構

　　環境審計的難度和廣度決定了環境審計的開展急需“復合型”人才，注冊會計師不僅要有財務專業的敏感性、審計業務的基本功，還需具備環境方面的基本知識。為了應對環境審計的挑戰，會計師事務所必須加強對注冊會計師環境知識的培訓和學習，使其具備足夠的環境事項知識，以識別和了解與環境事項相關的，可能對財務報表及其審計產生重大影響的交易和事項。在培訓時，會計師事務所可以通過加強與環境保護部門及相關審計組織的交流與協作，實現優勢互補。例如，會計師事務所可以聘請環境保護主管部門的專家來介紹環境保護的政策、形式和對策等知識，以借助環境專業機構的力量，拓展注冊會計師的環境專業知識。由于我國政府環境審計開展的相對較早，并積累了一定的經驗，因此會計師事務所可以加強與相關國家審計機關的交流與協作，借鑒其在環境審計方面的經驗。此外，會計師事務所還應當組織注冊會計師按照“邊審計、邊總結、邊學習”的思路，通過將審計過的項目編制成案例的形式，及時地總結經驗和教訓，不斷地提高其環境審計的能力。

　　（二）聘請和吸納專家，為注冊會計師提供業務咨詢和指導

　　對于具體的環境審計業務而言，注冊會計師擁有的環境事項知識通常不如環境專家。因此，聘請對環境事項有專門知識的顧問，借助專家的力量來解決環境專業判斷問題，或吸納環境學等相關領域的人才作為專家為注冊會計師提供業務咨詢和指導，是現階段開展環境審計直接而有效的途徑。當然，在利用專家的時候，注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，并應充分地認識到，從外部專家那里獲得的建議并不能減輕對其所得出的審計觀點和結論的責任。為此，注冊會計師應考慮并披露以下內容：專家的教育背景；專家實踐經驗的時間長度；專家工作經驗的相關性；由專門組織進行的資格認定。同時，注冊會計師還需要執行適當的審計程序以保證專家的工作能夠滿足既定的目的并記錄以下內容：專家報告的種類和目的；應用的假設和方法；專家的客觀性以及其可以降低的風險。最后需要指出的是，專家不但要專業齊全，而且要盡量與被審計對象無上下級關系，以確保審計的獨立性。

　　（三）制定科學合理的環境審計計劃

　　未雨綢繆，方能乘風破浪！在具體執行環境審計程序之前，注冊會計師應制定一份科學合理的環境審計計劃，它可以保證合理的審計成本，提高環境審計工作的效率和質量，并可以避免與被審計單位之間發生誤解，從而降低環境審計的風險。在編制環境審計計劃時，應特別考慮以下因素：委托目的、審計范圍和審計責任；被審計單位所在行業的性質、經營規模及其業務復雜程度；被審計單位在審計年度內經營環境、內部環境管理的變化及其對環境審計的影響；國家新近頒布的法律、法規對環境審計工作產生的影響；被審計單位的環境會計政策及其變更；對環境專家、內部環境審計人員及其他環境審計人員工作的利用；審計小組成員的業務能力、環境審計經歷和對被審計單位情況的了解程度；如果是首次接受委托，注冊會計師還應當考慮是否向前任審計人員查詢審計工作稿底。

　　（四）了解企業環境管理系統和評價風險

　　現代風險導向觀要求注冊會計師在審計過程中充分考慮產生重大錯報的風險，因此，注冊會計師在審計之前，應當了解企業環境管理系統，并對審計風險進行評價。首先，注冊會計師在決定審計的深度和范圍時，應該研究和評價環境管理系統的可靠性。其次，注冊會計師應當評價環境管理層環境事項制定的內部控制措施和方法，并決定這些措施和方法的可靠程度，注冊會計師研究的程度決定了與環境審計具體事項的審計目標和期望得到的可靠程度。再次，注冊會計師應該了解企業可能涉及報表中環境信息改變的內部控制制度，包括涉及或有負債的設定；會計估計的政策與程序；企業與受環境問題影響的賬戶和業務有關的控制環境等。

　　（五）注冊會計師在環境審計過程中應加強與公司的溝通

　　與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內部審計部門的溝通。在環境審計過程中，及時與公司管理部門和內部審計部門進行溝通，對于控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指注冊會計師應獲得管理部門就其環境事項的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門的聲明會因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據的假設和估計的不同，而有所差異。但是無論在何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：在環境事項計量中所使用的重要假設和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對環境事項的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對環境事項的計量和披露進行了調整等。

　　同時，注冊會計師應當確認，公司的內部審計部門對于管理部門進行環境會計估計的過程和形成環境會計估計的基礎有著清楚的了解。具體而言是指：環境事項計量中所用的重要假設和估計、主觀性的程度以及所計量項目在資產負債表中所占的比重等內容。值得注意的是，我國目前大多數公司的內部審計部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，在地位和獨立性上均遜色于審計委員會，所以在環境審計中，與內部審計部門的溝通，還要視公司的內部治理結構的不同而判斷是否有實施的必要。

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