《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）》填報說明中列示：“……本表是在納稅人會計利潤總額的基礎上，加減納稅調整額后計算出“納稅調整后所得”（應納稅所得額）。會計與稅法的差異（包括收入類、扣除類、資產類等差異）通過納稅調整項目明細表（附表三）集中體現……‘利潤總額計算’中的項目，按照國家統一會計制度口徑計算填報……”。

　　從上可以看出應納稅所得額的計算應該建立在準確無誤的會計利潤總額基礎之上，而會計利潤總額正確與否又與會計賬務處理的正確與否直接相關，由此企業會計賬務處理可能存在的會計差錯要求我們注冊稅務師在進行企業所得稅匯算清繳鑒證業務時對會計差錯進行賬內會計差錯更正即通過賬務調整使之符合會計制度的規定；對會計與稅法存在的差異應當進行賬外納稅納整，即在納稅申報表內調整財稅差異使之符合稅法的規定。

　　按照國稅發[2009]79號國家稅務總局《企業所得稅匯算清繳管理辦法》規定，納稅人應當自納稅年度終了之日起5個月內，進行匯算清繳，結清應繳應退企業所得稅稅款。納稅人12月份或者第四季度的企業所得稅預繳納稅申報，應在納稅年度終了后15日內完成，預繳申報后進行當年企業所得稅匯算清繳。

　　實踐中，由于會計處理和匯算清繳時間的差異，我們注冊稅務師到企業開展所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業務在時間上一般有以下幾種情況：

　　一、在企業會計報表批準報出前，其中又有以下幾個時點：

　　1、企業年度報表不在必須經會計師事務所審計范圍（上市公司、外資、個人獨資、新成立企業）內：

　　此時注冊稅務師可以遵循會計差錯賬務調整、財稅差異納稅調整的原則，在企業原有年報的基礎上審核調整出一份新的企業年報，并在此基礎上調增調減財稅差異計算出應納稅所得額。

　　2、企業年度報表需審計，但尚未委托注冊會計師審計。

　　注冊稅務師同樣可遵循會計差錯賬務調整、財稅差異納稅調整的原則，在企業原有年報的基礎上審核調整出一份新的企業年報，并在此基礎上進行財稅差異納稅調整計算出應納稅所得額。

　　3、企業年度報表需審計，且審計正在進行中，審計報告尚未出具。

　　此時注冊稅務師可以會同注冊會計師進行業務溝通，在所得稅審核方面取得一致意見后各自出具報告。

　　4、企業年度報表需審計，且審計報告已出具，但報告年度財務報告尚未批準報出。

　　如果注冊稅務師與注冊會計師就企業應納所得稅審核結果一致或只有細微差異，可以在注冊會計師審定的資產負債表利潤表的基礎上進行財稅差異調整，小的會計差錯（稅法不認同會計的重要性原則）則在附表三納稅調整項目明細表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進行調整。如果注冊稅務師發現了重大會計差錯，則建議注冊會計師考慮對審計報告的影響。

　　《企業會計準則第29號－資產負債表日后事項》資產負債表日后調整事項包括“資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯”；所以在報表批準報出前發現的，應該按《企業會計準則第29號－－資產負債表日后事項》準則中有關應調整事項的規定處理。

　　上述四種情況下對于所得稅匯算清繳時涉及的需調整報告年度所得稅費用的，應通過“以前年度損益調整”科目進行會計核算并調整報告年度會計報表相關項目（或參照注冊會計師的審定報表）。

　　二、報告年度財務報告已批準報出，此時企業由于某種原因（如財政扶持退稅）而需做所得稅鑒證報告

　　如果注冊稅務師審核結果與注冊會計師的審核結果一致或只有細微差異，可以在注冊會計師審定表的基礎上進行財稅差異調整，小的會計差錯（稅法不認同會計的重要性原則）則在附表三納稅調整項目明細表上的第 19、 40 、50或54行“其他”欄進行調整。如果注冊稅務師發現了重大會計差錯，則形成注冊會計師“期后發現的事實”，則提示注冊會計師采取措施予以糾正。

　　這種情況下對于所得稅匯算清繳時涉及的需調整報告年度所得稅費用的，應通過“以前年度損益調整”科目進行核算并相應調整本年度（報告年度的次年）會計報表相關項目的年初數。

　　中稅協關于印發《企業所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業務準則（試行）》指南指出在審核時發現的未按會計準則核算造成的應計未計會計事項，屬于資產負債表日后事項的應調整報告年度的有關會計事項，屬于財務報告批準報出日之后企業所得稅匯算清繳前的應調整報告年度次年的匯算清繳事項。

　　實務中，我們有些注冊稅務師不區分是會計差錯還是財稅差異，把所有的差錯與差異全部在附表（三）納稅調整項目明細表中調整，認為只要當年度應納稅額計算對了，區不區分無所謂，而對于調整事項更不做調整分錄，殊不知這樣做是對企業極不負責任的態度。

　　我們知道所得稅鑒證中查出的因賬務處理錯誤導致的錯漏稅問題，在查補糾正過程中必然涉及到收入、成本、費用、利潤、稅金的調整問題。如果只辦理補、退稅手續，不將企業錯誤的賬務處理糾正調整過來，使錯誤延續下去，勢必會導致新的錯誤和錯漏稅，造成重復補退稅問題，也使企業的會計核算不能真實反映企業的經營活動狀況。因此，必須做好補退稅后的調整賬務工作，使賬務處理及納稅錯誤得以徹底糾正。

　　如企業存在多計成本費用現象, 經審查后已增加當年度會計利潤，已作補稅處理，但未作調整分錄，很可能使得企業以后年度少列成本費用而出現重復征稅。

　　例：甲公司2008年會計利潤800萬元，2009年3月匯算清繳時發現：08年12月多轉產品銷售成本300萬元。審核后查增會計利潤300萬元，補交所得稅75萬元。調賬分錄：

　　借：產成品 300

　　　貸：以前年度損益調整 300

　　借：以前年度損益調整 75

　　　貸：應交稅金 –應交企業所得稅 75

　　上述調整分錄后，產成品成本增加300萬元，以后年度銷售結轉成本時，會計利潤自然會減少（也不應再作納稅調減處理）。如果沒有做上述賬務調整分錄，很可能仍在下年度實現收入結轉收益時會因少結轉銷售成本而導致以后年度重復納稅，所以必須進行會計差錯更正。

　　又如：企業長期借款利息應于年未時將12月21日到31日的利息預提（假設銀行借款利息季付），調減報告年度會計利潤，并做如下調整分錄：

　　借：以前年度損益調整

　　　貸：預提費用—借款利息

　　當年3月21日收到銀行利息單，

　　借：預提費用—借款利息

　　　　財務費用—借款利息

　　　貸：銀行借款

　　當年度（報告年度的次年）的會計利潤自然就正確了。如果不做以上調整分錄而是直接作納稅調減處理，當年企業財務人員拿到銀行扣息單很可能直接做如下分錄：

　　借：財務費用—借款利息

　　　貸：銀行存款

　　這樣使得已在報告年度稅前列支的12月21日到31日的借款利息在當年度又稅前列支一次，影響當年度會計利潤的準確性。

　　從上可見，及時準確的會計差錯更正調整分錄既能保證報告年度的會計利潤準確又能避免報告年度已作涉稅調整的收入、成本在當年度不被重復扣除或重復納稅。

　　在做調整分錄時我們還應注意是直接調賬還是經計算分攤后調賬，應要依具體情況而定：如企業“原材料”科目貸方多結轉導致虛減利潤，此時不能直接調增報告年度利潤，而應視生產周期的完成程度、期未庫存情況，在原材料、在產品、產成品和銷售產品之間進行計算合理分攤，來確定應調整的報告年度會計利潤。

　　總之，企業所得稅匯算清繳中我們應嚴格區分會計差錯及財稅差異，并及時做好科學的、嚴肅的、準確的賬務調整，確保企業會計核算的連續完整及應納稅所得額的計算準確。