我國會計準則規定，企業會計工作必須遵循“充分揭示原則”。即所有與企業財務狀況及經營成果有關的重要事項，必須在財務報表上予以充分揭示。這里的重要事項，是指那些不加以說明，可能使報表使用者發生誤解，從而影響決策的事項。充分揭示原則還要求，財務報表所提供的資料必須便于使用者理解。所以，凡無法對報表本身充分揭示的資料，應利用附注、附表，并以文字形式補充說明。但財務報表表述的信息都屬于確認，既有相關性，又有可靠性，而附注則不同，在附注中既可用文字表示又可兼用數字表述，也可只用文字說明。同樣企業也有權自愿披露某些可增進使用者了解報表內容的說明。所以，報表附注不屬于確認而屬于披露，披露不像確認那樣嚴格。然而，隨著會計信息對社會經濟生活影響的日益擴大，文字輔以數字表述的會計報表附注及財務情況說明書愈益受到人們的重視。就會計報表附注、財務情況說明書與會計報表的關系來看，它既可以理解為閱讀報表的前提條件，也可以理解為是對會計報表內容的若干補充。忽視會計報表附注與財務情況說明書，可能會對會計報表的理解產生不利影響。本文就會計報表附注及財務情況說明書的披露作一探討。

　　一、充分揭示會計報表附注和財務情況說明書的內涵特征

　　會計報表附注和財務情況說明書在西方財務會計中稱財務報表揭示。會計報表附注是為幫助理解會計報表的內容而對報表不能包括的內容，或者披露不詳盡的有關項目等所作的進一步解釋說明。它通常采用底注（腳注）的形式出現，在我國會計準則中腳注主要是對表內項目和表外項目進行的附注說明，有關會計政策方面的解釋則歸屬于財務情況說明書。財務情況說明書是在對一定財務期間的財務狀況和經營成果進行定量分析的基礎上，進行定性分析的文字表述。它依據報送對象的不同，可以分為對內的財務情況說明書和對外的財務情況說明書。我們平常所講的財務情況說明書指的是企業對外的財務情況說明書。不過，現在將財務情況說明書的內容歸入內部報告范圍的企業也越來越多，盡管它們所用的名稱并不一致，但這種發展趨勢應予肯定，它有助于提高會計信息的效用，提高會計在企業決策、控制中的地位。

　　從財務報表揭示的形式上看，西方財務報表揭示主要體現在報表附注上（因為西方的股份制企業占有較大的比重），常用的形式是腳注（底注）和旁注。我國上市公司也有這個傾向，根據中國證監會的規定，會計報表附注一般包括：公司的一般情況、采用的主要會計政策、會計報表重要項目注釋、分部情況、兩個年度報表項目變動幅度在30％以上的原因說明、承諾事項、或有事項、關聯方關系及交易、期后事項和其他重要事項等。上市公司的這一做法是與國際慣例完全接軌的，它對于國內企業在國際資本市場上融資提供了制度上的保障。實際上，上市公司的“會計報表附注”是對我國新財會制度中會計報表附注與財務情況說明書的合而為一。而對于我國大多數企業而言，分別采用兩種形式（會計報表附注與財務情況說明書）來予以反映還將持續一個較長的時期。這是因為，我國的財務報表補充揭示中有一個很重要的特色，就是在補充揭示中的財務情況說明書除具有說明表內外數據的功效外，還具有對表內外項目之間的關系，項目產生的緣由、依據、方法等加以說明的作用，并且往往還包括揭示存在問題，提出改進或進一步發展的建議等項內容。它一般具有以下幾方面特征：一是解釋性，它有助于對財務報表內容的理解。二是附屬性，它是對財務情況（或報表項目）的說明，并在主次關系上處于從屬地位。三是補充性，它要補充編表日后發生的可能對會計信息利用者有重大影響的事項，以使信息更加完善。四是建設性，它除了解釋和補充說明財務報表內容外，還要對其加以分析、評價、并有針對性地提出一些改進工作的建議、措施。因此，我們認為，從我國會計與國際會計接軌這一特定要求來看，上述合而為一的做法也未必沒有道理，但若將這一做法推廣到包括非上市公司的全部企業中去，恐有待商榷，值得進一步研究。

　　二、會計報表附注與財務情況說明書的內容探討

　　首先，會計報表附注的編制形式應靈活多樣，應用中應注意的方面有：1.尾注說明作為附注的主要編制形式，一般適用于說明內容較多的項目；2.括弧說明常用于為會計報表主體內提供補充信息，并可把補充信息直接納入會計報表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，但缺點是它包含的內容過短；3.備抵與附加帳戶因在會計報表中單獨列示，能夠為會計報表使用者提供更多有意義的信息，目前主要應用在壞帳準備等帳戶的設置；4.腳注說明可用于對已貼現的商業承兌匯票和已包括在固定資產原價內的融資租入的固定資產原價等的說明；5.補充說明是對有些無法列入會計報表主體中的詳細數據、分析資料用單獨的補充報表進行說明，比如，可利用補充報表的形式來揭示關聯方的關系和交易等內容。其次，從編制會計報表內容分析，會計報表附注究竟應包括哪些內容，目前尚無統一的說法。一般而言，傳統報表附注包括五方面的內容：第一是企業的一般情況，包括企業概況、經營范圍和企業結構等內容，必要時，還可對諸如上市改制時資產的剝離情況進行說明；第二是企業的會計政策，包括企業執行的會計制度、會計期間、記帳原則、計價基礎、利潤分配辦法等，對于需要編制合并報表的企業，還要說明其合并報表的編制方法；第三是會計報表主要項目附注，包括對主要報表項目的詳細說明，例如應收帳款的帳齡分析、報表項目的異常變化及其產生原因的說明等；第四是分行業資料，如果企業的經營涉及到不同的行業，且行業收入占主營業務收入的10％（含10％）以上的，應提供分行業的有關數據；第五是重要事項的揭示，主要應對承諾事項、或有事項、資產負債表日后事項和關聯方交易等內容的說明。隨著報表內容的日益復雜化，以文字輔之以數字來表述的會計報表附注的內容也將進一步增加以下信息：1.有助于理解財務報表的重要信息；2.采用與報表不同基礎編制的信息；3.對可以反映在報表內，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息；4.用于補充報表信息的統計資料。

　　目前，我國企業財務情況說明書的內容主要包括三項內容：一是企業財務狀況。具體包括：生產經營狀況；實現利潤及分配狀況；營運資金增減情況；流動資金周轉情況；各項財產物資增減變動情況。根據這些指標，可得出對該企業財務狀況的總結論：良好、較差或差；經營成果顯著、較好、較差或差。二是會計政策。財務情況說明書中應列示的會計政策，一般包括以下幾項：有價證券的估價基準及估價方法；存貨的估價基準及計價方法；固定資產的折舊方法；遞延資產的處理方法；外幣資產及負債的折算；壞帳準備的計提基準；費用、收益的計算基準；在變更會計方法時，其變更的宗旨、理由以及由于變更而引起的會計數據上的增減額等的揭示內容。三是期后事項的揭示。重要的期后事項包括以下幾項：由于火災、洪水等自然災害而造成的重大損失；大額的增資或減資以及大額的公司債發行或提前償還，對于資本增加或減少的，其增減額以及方式均應注明，在發行公司債或提前償還時應注明其金額和條件；企業的合并、重要營業的轉讓和接受，企業規模的增大或縮小，直接影響到后期的財務狀況和經營成績，因此應注明其資產、負債、所有者權益的增減額；重大經濟糾紛的發生和解決。當企業發生經濟糾紛時，應注明其狀況以及敗訴時的估計賠償金額和解決之后的損失額；主要客戶的破產，當主要客戶破產時。由于有發生重大壞帳損失的可能性，因此應注明其金額及回收的可能性。此外，還有一些其他事項。這項內容主要是針對下期企業經營情況，提出改進或進一步完善的建議和措施。比如繼續擴大生產經營規模、提高產品質量、加速流動資金周轉等方面的建議和措施。

　　三、編制會計報表附注與財務情況說明書應注意的問題

　　承前所述，會計報表附注主要是對會計報表表內與表外項目的補充揭示，因此，在編制或填寫會計報表附注時，要注意避免以下事項的發生：一是信息披露不充分。附注信息要發揮應有的效用，有賴于其充分性的表示，考察目前我國的披露情況，可以發現很難令人滿意。比如，對關聯方交易的披露，有的企業“刪繁就簡”，有意回避；有的企業“點到為止”，模糊不清。許多企業對其主要投資人、關鍵管理人員以及其關系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。二是附注內容滯后。有的企業是故意使內容滯后，比如對或有事項、提供擔保等需要及時公布的內容有意延期披露；有的企業是非故意的，也造成了信息滯后；還可能主要因為企業管理層及會計人員的素質有待提高，當時未能正確理解附注應披露哪些內容而造成的事后披露。三是存在虛假信息。附注中的虛假信息，局外人很難及時發現，所以容易被誤導，做出錯誤的決策，從而造成一定的經濟損失。比如，對重要事項的說明，不少企業都有過不實的陳述。1997年以前的中國高科，1999年的寧波華通、西藏圣地等，都因為有虛假信息披露而遭到證監會的處罰。

　　財務情況說明書是投資者、債權人和管理者作出決策，使企業進一步改進工作的參考文件。因此編寫財務情況說明書應注意以下幾個問題：第一，及時性。及時地將財務情況說明書編寫出來，否則，時過境遷，分析報告就失去作用。為此，要在“快”字上下功夫，如平時做好資料積累工作；在報告期結束前即把分析表所需的本期數、上期實際數填好，做好必要的調整指標的可比口徑等準備工作；在報告期末與財務報表工作緊密配合，及時進行有關指標的分析，等等。第二，準確、真實地反映企業經營管理和財務狀況。為此，應對經濟活動情況和引用的各項數據核實無誤，如期末帳帳、帳實是否相符，成本、費用是否正確結轉等，并且在報告期中應做到觀點與引用的分析材料內容相一致。第三，表述要開門見山，簡明扼要，做到條理清楚、通俗易懂。第四，運用分析數據，讓數字“說話”，但不要羅列大堆數字，或把分析表上的數字再重復一遍。第五，要不斷創新。這主要是指在寫法上要不斷調整角度，體現“新意”。

　　此外在會計報表附注與財務情況說明書的編制過程中，還需要處理以下幾個方面的關系問題：一是在編制過程中要做到既充分又適當，亦即既能使投資者、債權人從中得知企業的全部重要信息，又能保持企業商業秘密，不讓競爭對手獲益。二是既體現規范化的要求，如按報表腳注中的要求，正確填入數據等，又要考慮靈活性的要求，可以根據不同情況區別對待，財務情況說明書更應體現這一方面的要求。三是既要相關又要體現重要性，亦即并非相關的信息都應披露，相反亦并非重要的信息一定相關，必須兩者兼顧，相得益彰。四是既要合法又要合理，有時據以某種考慮，企業想提供變通的會計信息，且自認為是合理的，這時應注意是否有相關的法律依據，會計報表揭示應注意把握合法與合理之間的“度”，唯有如此才能游刃有余，不亂方寸。